L'arrêt de la Cour de Cassation du 14 décembre 2007 porte sur la question de savoir si les remboursements, durant les exercices litigieux, de sommes détournées, par un curateur, à son profit dans le cadre de son activité, sont ou non déductibles à titre de charges professionnelles .

Il décide que tel n'est pas le cas : "Il résulte des articles 49, alinéa 1er, et 53, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 que les dépenses peuvent être considérées comme des charges professionnelles lorsqu’elles sont inhérentes à l’exercice de la profession. L’arrêt constate que le défendeur a illicitement détourné à son profit des sommes qu’il avait perçues en qualité de curateur de faillite. En considérant que l’obtention de ces sommes n’a été rendue possible que grâce à l’activité professionnelle du défendeur et que son obligation de remboursement était également de nature professionnelle, l’arrêt ne justifie pas légalement sa décision que les remboursements constituent des fraisprofessionnels déductibles .... ".

Un éminent internaute attire notre attention sur les conclusions de Monsieur l'avocat général Henkes. Il est, en effet, fort intéressant de les lire. Il en ressort une analyse fouillée soutenant que le droit fiscal doit s'insérer dans un contexte social et moral et qu'en cas de silence des textes de loi il appartient à la Cour de Cassation de les interpréter "dans le cadre général des fonctionnalités du droit fiscal et plus particulièrement de la moralité publique".

En voici quelques extraits:

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11......les dispositions légales relatives à la déductibilité des frais professionnels applicables en l'espèce,nonobstant un apparent silence du législateur sur les éventuelles considérations de morale publique qui pourraient les sous-tendre, doivent être lues dans la perspective des éléments directeurs du droit fiscal. Ce dernier constitue un ensemble de normes d'ordre public fondées sur des conceptions où la morale publique et le souci de répression ne sont pas absent, incluent un facteur de justice sociale et s'opposent à ce qu'en l'état actuel du droit positif concerné l'auteur d'une infraction caractérisée à la loi fiscale, à la loi pénale et à la morale publique qui le sous-tend soit fiscalement récompensé pour avoir réparé le dommage causé par un acte défendu par la loi. Ni la théorie de la neutralité morale du droit fiscal ni celle du sens clair des textes forment un obstacle à cette exclusion de déductibilité sur la base de la rationalité sociale des textes légaux en cause.

14.....Il n'y a, en l'occurrence, pas de revenu professionnel à conserver (et encore moins à acquérir) quand bien même le revenu résultant desdites activités illicites a, pour une raison de justice fiscale, déjà été imposé à l'instar d'un revenu licite.

26. A ce qui précède s'ajoute que, plus fondamentalement, l'article 49 en cause et plus généralement la déductibilité à titre de dépenses professionnelles de frais exposés par le contribuable dans le cadre d'activités faisant l'objet d'un impôt, dont la rationalité technique paraît, aux yeux d'une doctrine engagée, ne pas pouvoir souffrir d'autre lecture que celle autorisant la déductibilité, me semble laisser de côté l'incontestable rationalité sociale du régime fiscal dont cette disposition relève.

Ainsi, la considération faite par la doctrine qu'il est certain que les profits résultant d'une activité illicite sont imposables, car il serait injuste que des revenus honnêtement gagnés soient imposés alors que les profits d'une activité coupable seraient exempts de tout impôt(34) ne se justifie que par le constat que le droit fiscal n'est pas, per se, moralement neutre dans sa genèse et dans ses aspirations. Il y va là d'une égalité matérielle et morale devant l'impôt, car ne pas imposer le fruit d'activités illicites serait rompre l'égalité en favorisant le fraudeur.

Et, pour la même raison, mais en sens inverse, il est tout aussi certain que serait injuste, dans le cadre des mécanismes d'exonération de l'impôt, tel l'admission des frais, de mettre sur un pied d'égalité matérielle et morale l'acteur économique responsable, producteur de revenus dans le respect des lois, et l'affairiste délinquant, en faisant bénéficier ce dernier des mêmes mécanismes exonératoires que ceux profitant aux revenus honnêtement gagnés.

En effet, il est contre nature du droit fiscal, facteur de justice sociale, de récompenser les agissements délictueux d'un contribuable en lui permettant de porter en déduction d'impôt le coût financier de ses agissements délictueux, dés lors que, par ailleurs, l'Etat aura déjà, dans la même cohérence de justice, imposé les profits tirés de ces agissements.

De surcroît, permettre pareille déductibilité, ne serait-ce pas d'une certaine manière faire supporter à l'Etat, soit donc à la collectivité, par une sorte de financement indirecte, le coût qu'occasionnent au délinquant ses agissements frauduleux?

Il me paraît que dans l'approche générale de la fonctionnalité de la fiscalité, c'est à bon droit que les sommes d'argent escroquées par un curateur indélicat, entrées frauduleusement dans son patrimoine, fassent l'objet d'une taxation, puisque le droit fiscal, dans un souci d'égalité devant l'impôt, n'est, dans l'imposition, intéressé que par la seule réalité économique et ne distingue pas entre profits licites et profits illicites. Et qu'un égal réalisme, cette fois quant aux circonstances qui sont à la base de la dépense prétendument professionnelle, justifie que le droit fiscal, facteur de justice sociale et législation d'ordre public, dans sa facette morale et répressive refuse, par principe, de reconnaître aux sommes remboursées par le contribuable délinquant pénal et fraudeur fiscal la qualité de dépenses professionnelles déductibles.

27. Défendre la rationalité sociale du droit fiscal et, en conséquence, le refus de déductibilité du coût de la réparation d'une infraction, suppose que le régime fiscal belge, en raison de ses fonctionnalités, ne soit pas moralement neutre et que, à le supposer être un facteur de justice sociale, la Cour puisse, par l'interprétation d'un texte apparemment clair et vierge de tout élément moral, prendre toutes ces fonctionnalités en compte pour donner à l'article 49 C.I.R.toute sa portée.

37. Devoir d'interprétation - Portée - Conditions. Cette démarche rigoureuse dans l'application de la loi, obligatoire dans un Etat de droit où le juge ne peut imposer sa morale à la société mais doit respecter la morale de celle-ci traduite explicitement ou implicitement dans des textes de lois, des principes généraux du droit ou des coutumes légales, laisse à penser que le juge devrait se borner à appliquer le droit et assurément une loi, à la supposer clair, quand bien même le résultat serait en conflit avec la raison légale et, le cas échéant, la moralité sociale, qui sous-tendent le régime juridique dont relève la loi en cause.

Toutefois, une mise en oeuvre sans discernement de cette conception de la mission du juge occultera deux impératifs non moins contraignants. D'une part, il ne peut être supposé dans le chef du Législateur une volonté de créer des injustices manifestes au regard des standards d'égalité et de justice applicables dans la législation en cause. D'autre part, il est du devoir des cours et tribunaux, en cas de besoin, d'interpréter la loi, fût-elle clair, dès lors que dans son expression formelle elle entraînerait une solution heurtant la ratio legis et la morale sociale qui enchâssent le régime juridique dont elle relève.

42.....D'autre part, pour clair que les articles 49 et 53 précités peuvent apparaître dans leur rationalité technique dégagée par la Cour, ils doivent, au besoin, aussi être replacés dans le cadre général des fonctionnalités du droit fiscal et plus particulièrement de la moralité publique - la rationalité sociale - qui le sous-tend. Il est du pouvoir et du devoir de la Cour de donner aux textes litigieux le contenu qui, en adéquation avec cette rationalité sociale, est le sien, sans s'arrêter à une lecture littérale réductrice de sa véritable portée. "


Stephen G Hürner
Conseil fiscal