Jugement du 2 octobre 2007 (Exercice d'imposition 1991).

Le jugement met en présence des faits dont la mécanique est désormais bien connue: une banque belge met des fonds à disposition d'une société de droit belge qui les utilise pour souscrire, par une SICAV de droit luxembourgeois interposée, des certificats de placements de ...... la banque belge. Les revenus obtenus de la SICAV étant à l'époque traités comme des dividendes bénéficiant du traitement des revenus définitivement taxés nous sommes en présence d'une superbe boucle de destruction de la base imposable puisqu'en contrepartie des intérêts payés à la banque la société belge reçoit des revenus exonérés.

Le fisc vit rouge et estima qu'il y avait simulation, que tout était bouclé, arrangé d'avance sans aucun risque pour la société de droit belge et qu'en conséquence aucun dividende n'était reçu par la société belge mais bien des intérêts. Selon lui les éléments constatés lors de l’enquête révèlent, par un processus d’actes successifs dont les effets s’annihilent, l’existence d’une convention secrète passée par la requérante avec la banque du Crédit Général qui lui assurerait, dès la souscription, un résultat fiscal et financier connu d’avance et garanti. L’investissement que constitue l’achat d’actions S par le contribuable constitue un dépôt à terme, sans aucun risque encouru. Les revenus recueillis lors de l’encaissement des coupons relèvent dés lors de la qualification d’intérêts.

La juge estima que le fisc ne démontre pas que "le résultat fiscal et financier" était connu d'avance : " Il résulte cependant de l’examen du dossier qu’aucun élément ne permet d’établir que le rendement de l’opération apparaît comme garanti par la banque à son client ". Elle conclut en disant : "  Il se déduit de ces considérations que le défendeur ne rapporte pas la preuve de l’existence d’une contre-lettre". Notons toutefois qu'en ajoutant : "En invoquant l’unicité des opérations, le défendeur confond la simulation avec les conditions d’application de l’article 344 CIR/92 qui seul requiert une unité d’intention entre actes litigieux " nous nous interrogeons quant à savoir quelle eut été la position du Juge en présence de l'arrêt de la Cour de Cassation du 9 novembre 2007 ?  ( " Il ressort des constatations de l’arrêt attaqué qu’un montage complexe d’ingénierie fiscale a été organisé à partir de la cession par la société privée à responsabilité limitée Night Music, ancienne dénomination de la demanderesse, de l’universalité de ses actifs et de la cession par cette même société de la totalité de ses parts sociales, que ce montage comprenait notamment la modification, le 9 décembre 1996, de la dénomination Night Music en Salvinvest et de l’objet social de la société en vue de lui permettre, notamment, de prendre des participations par l’achat, le 19 décembre 1996, des actions de la société de droit français Findaure et la souscription, à la même date, d’un emprunt gagé par ces actions et que le montage a été conçu comme une « opération unique de vente d’une base taxable », constituant un ensemble « dont chacune des phases contractuelles ne forme qu’un maillon indispensable à la réalisation de son but », à savoir détruire la base taxable et partager le bénéfice escompté, au détriment du Trésor " ).

Le contribuable fut en tout état de cause sauvé du gong parce que la juge estima que le fisc bien qu'ayant appliqué correctement l'article 358, § 1er, 4° C.I.R 1992 :"  § 1er. L'impôt ou le supplément d'impôt peut être établi, même après l'expiration du délai prévu à l'article 354 , dans les cas où :  4° des éléments probants font apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la connaissance de l'Administration" viola le secret bancaire : " Néanmoins, le droit du défendeur de recevoir et d’utiliser les renseignements que l’administration de l’enregistrement lui communique à charge de la requérante n’est pas illimité et se heurte au prescrit de l’article 224 C.I.R 1964 (318 alinéa 1er du C.I.R/92), qui déroge aux articles précités et n’autorise pas l’administration à recueillir, dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d’épargne, des renseignements en vue de l’imposition de leurs clients. En exerçant le droit qui lui est reconnu par l’article 336 du C.I.R/92, le défendeur viole le secret bancaire qui rend illégale toute investigation bancaire en vue de l’imposition des clients de l’organisme. En l’espèce, le défendeur n’avait aucune compétence légale pour taxer la requérante et a exercé le droit que lui confère l’article 336 du C.I.R/92 dans un but illégal. Il y a donc détournement de pouvoirs en ce que le défendeur a utilisé des informations à l’égard de la requérante dans la matière de l’impôt des sociétés alors qu’il ne les aurait pas obtenus directement dans la matière de l’impôt sur les revenus, sur la base de la seule législation qu’il prétend appliquer".


Résumé du jugement.

Les faits
1.La requérante 350 actions de la SICAV de distribution de droit luxembourgeois S émises le 4 mai 1990 pour un montant de 40.205.025 francs,
2.La souscription est réalisée par l’intermédiaire du Crédit Général SA de Banque.
3.Le 24 avril 1990, le Crédit Général lui octroie un crédit de 40.000.000 francs destiné à financer l’opération de souscription,
4.La requérante met en gage les actions acquises auprès de la SICAV S L,
5.La Banque du Luxembourg verse les dividendes auprès de la KB Londres.
6.Dans sa déclaration fiscale de l’exercice 1990, la requérante comptabilise un dividende de 3.427.511 francs et postule la déduction à raison de 85 % de ce montant par application du mécanisme des revenus définitivement taxés.
7.Entamée le 29 février 1996, une enquête est menée conjointement par l’Administration de l’Enregistrement en matière de taxes sur les opérations de bourse et par l’Inspection spéciale des Impôts auprès de la Kredietbank, le Crédit Général et la SA Dewaay, Servais et Cie.
8.Le Crédit Général doit communiquer le dossier des clients qui ont souscrit des actions de la Sicav S par son intermédiaire, dont celui de la requérante.
9.Par avis de rectification de la déclaration du 4 avril 1997, le taxateur refuse d’accorder la déduction à raison de 85 % des dividendes au titre de " revenus définitivement taxés  Il est recouru à l’application de l’article 263 § 1er 4° CIR : « L'impôt ou le supplément d'impôt peut être établi, même après l'expiration du délai prévu à l'article 259, dans les cas où: 4° des éléments probants font apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la connaissance de l'Administration ».

Les circonstances de fait révélées par l’enquête
-  Les souscriptions se faisaient dans des compartiments de la SICAV, qui se limitaient à des souscriptions par des clients avec des besoins analogues au niveau de la date d’attribution des dividendes et du montant de ces dividendes et avec la caractéristique commune d’avoir la même date de clôture de leur exercice social; lors de la souscription, la banque était confrontée avec une demande d’un rendement financier et d’une période de placement prédéterminés.
-  En fonction des possibilités et des besoins, des compartiments étaient ouverts, se imitant à un ou quelques clients, qui étaient clôturés après la période de placement.
-Les souscriptions de parts S se limitaient à des clients apportés par la Kredietbank et le Crédit Général.
-  L’attribution des dividendes allait de pair avec les dates de paiements périodiques des intérêts débiteurs des prêts octroyés par les mêmes banques pour le financement de ces opérations. Les revenus des coupons devaient être à la disposition des clients au moment où les intérêts débiteurs étaient redevables. Ceci est caractéristique de l’influence de ces deux banques au niveau de la mise en paiement des coupons.
-  Les clients exigeaient dès la souscription des actions S qu’à une date bien précise, un dividende leur soit attribué.
-  Des investissements de la Sicav S il apparaît que le rendement pouvait être déterminé à l’avance et que la valeur nette d’inventaire de l’action S au terme du placement pouvait l’être aussi.
-  Avec le montant de la souscription en parts S du client, la Sicav a investi dans des certificats de dépôt émis par le Crédit Général. De cette façon, le Crédit Général mettait à disposition de son client les fonds nécessaires à l’opération, tandis que la Sicav investissait les fonds des souscriptions dans des certificats de dépôt de la même banque.
-  Ces certificats ne constituent qu’une fiction et ne sont rien d’autre qu’un dépôt déguisé pour le client. Il s’agit en fait d’un circuit fermé. Vous avez acté une moins-value de 1.351.801 BEF sur ces actions que vous avez inscrit à votre bilan sous la rubrique " 52.000 titres à revenus fixes ". De ce fait, la déduction comme RDT doit être refusée sur base de l’article 111 § 3 du CIR.

En ce qui concerne S, il faut constater pour certains compartiments qu’il n’était ni question d’un placement collectif, ni d’une répartition des risques dans la mesure où ces compartiments étaient limités à un ou quelques clients ayant les mêmes besoins au niveau de la date d’attribution et du montant des coupons. Le but du placement n’était pas d’obtenir un meilleur rendement que celui qu’un seul investisseur individuel aurait pu obtenir ou de profiter d’un partage des risques sur plusieurs souscripteurs.La seule préoccupation consistait à disposer d’un mécanisme destructeur d’impôt afin d’annuler une partie importante de la base imposable.

Il est évident qu’au moment de la décision de l’opération, il était acquis que l’ opération allait se solder par une perte financière, abstraction faite bien sûr de son impact fiscal.

Thèse de l’administration fiscale
Sur base des faits, on peut conclure que les clients avaient une certitude complète quant au résultat fiscal à atteindre au moment de leur souscription et qu’il n’y avait aucune incertitude quant au montant des dividendes à espérer.En d’autres mots les clients ne souscrivaient pas à un produit comportant des risques mais faisaient un dépôt d’argent. La situation juridique prévue à l’article 1321 du code civil doit être retenue pour cet investissement en parts S.Nonobstant le fait que S a été agréée par l’IML comme Sicav, les conditions de fait prévalent et notamment que ce placement a toutes les caractéristiques d’un dépôt à terme et non celles d’un investissement à risque. H. DE PAGE a décrit le terme de droit civil: ’ Il y a simulation lorsque les parties font un acte apparent dont elles conviennent de modifier ou de détruire les effets par une autre convention demeurée secrète ". ( H. DE PAGE, Traité de droit civile belge, II, n°618). En d’autres mots, si les parties ont conclu une convention, mais ont un comportement autre que celui qui ressort des termes de l’accord, on peut en conclure que les parties n’ont pas accepté toutes les conséquences de leurs actes et que leur comportement est en somme simulé. La convention restée secrète est celle dans laquelle apparaît le rendement garanti de l’opération par la banque à son client. Les simulations financières et fiscales présentées par la banque à son client font mention d’un rendement garanti minimum. En sus, la Sicav S ne satisfait pas aux définitions de la loi luxembourgeoise. Pour ces raisons, le revenu provenant des coupons S n’entre pas en ligne de compte pour une déduction comme revenus définitivement taxés.

Les éléments constatés lors de l’enquête révèlent, par un processus d’actes successifs dont les effets s’annihilent, l’existence d’une convention secrète passée par la requérante avec la banque du Crédit Général qui lui assurerait, dès la souscription, un résultat fiscal et financier connu d’avance et garanti. Pour le défendeur, l’investissement que constitue l’achat d’actions S par la requérante constituerait un dépôt à terme, sans aucun risque encouru. Les revenus recueillis lors de l’encaissement des coupons relèvent de la qualification d’intérêts.

Réaction du contribuable
Le 28 avril 1997 la requérante marque son désaccord à la modification de base imposable envisagée en ce qui concerne le refus de déduction des revenus définitivement taxés. Elle conteste que l’enquête soit un élément probant susceptible d’ouvrir le délai spécial d’imposition, invoque la violation du secret bancaire par le taxateur qui, sous le couvert d’un contrôle relatif aux TOB, a cherché à se procurer des informations relatives aux clients de la banque en vue de leur imposition à l’impôt des sociétés. Elle justifie la comptabilisation d’une réduction de valeur par l’évolution du cours de la GBP, souligne l’absence de preuve de l’existence d’une contre-lettre et maintient qu’elle est en droit de revendiquer le bénéfice de la déduction au titre de RDT.

L’enquête réalisée n’est pas un élément probant émanant de la requérante ou auquel elle aurait acquiescé; elle a déclaré l’intégralité de ses revenus, y compris le dividende de 3.427.511 francs; l’obtention, dans le cadre de l’enquête relative aux TOB, de renseignements sur les clients de la banque et leur exploitation pour les taxer à l’impôt des sociétés violent l’article 224 CIR qui consacre le secret bancaire;

Défaut du défendeur de rapporter la preuve des conditions de la simulation, notamment la convention secrète dans laquelle apparaîtrait le rendement garanti de l’opération par la banque à son client qui effectuerait un dépôt à terme.

La discussion

Quant à la nullité de la cotisation litigieuse pour cause de forclusion.
L’article 263, § 1er, 4° et § 2, 4° du CIR 1964 sur base duquel la cotisation litigieuse a été établie énonce: " § 1er. L’impôt ou le supplément d’impôt peut être établi, même après l’expiration du délai prévu à l’article 259, dans les cas où: 4° des éléments probants font apparaître que des revenus imposables n’ont pas été déclarés au cours d’une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la connaissance de l’administration. § 2. Dans ce cas, l’impôt ou le supplément d’impôt doit être établi dans les douze mois à compter de la date à laquelle: 4) les éléments probants visés au § 1 er, 4°, sont venus à la connaissance de l’administration. "

Il incombe au défendeur d’apporter la preuve des conditions d’application suivantes: 1) l’existence d’éléments probants; 2) l’existence de revenus imposables qui n’ont pas été déclarés; 3) la prise de connaissance des éléments de façon légale.

   1. Quant à l’existence d’éléments probants : les documents sont probants au sens de la disposition litigieuse.
   2. Quant à l’existence de revenus imposables (non déclarés) : les revenus mobiliers définitivement taxés figurent dans une rubrique particulière de la déclaration à l’impôt des sociétés .Leur rejet crée immanquablement une majoration de la base imposable de la société. Un rejet de revenus définitivement taxés à la suite d’un contrôle fiscal crée-t-il un revenu imposable au sens strict de la disposition litigieuse ? Il n’est possible, dans la référence aux " revenus imposables " que le Législateur ait fait référence aux revenus nets, subsistant après déduction des frais professionnels et des différents éléments déductibles du revenu brut.La déduction des revenus définitivement taxés figurant sous une rubrique spéciale de la déclaration doit par conséquent être compris dans les éléments autres que " les revenus imposables ". La base imposable créée par le rejet de la déduction des revenus définitivement taxés (qui aurait indûment absorbé des revenus) ne peut être assimilée à des " revenus imposables ". Le délai spécial d’enrôlement ne peut être appliqué que dans l’hypothèse où des revenus imposables non déclarés doivent être ajoutés aux revenus déclarés et non pas lorsque la base imposable est majorée de charges non déductibles.
   3. Quant à la condition qu’ils soient " non déclarés " : les revenus non déclarés sont ceux que le contribuable a omis de déclarer. La réponse à cette question est liée au fond du dossier, tenant à la preuve de la simulation: soit la simulation n’est pas établie et la requérante a bien déclaré les dividendes au cadre V de la déclaration à l’impôt des sociétés, soit, dans le cas contraire, les revenus à déclarer sont des intérêts, que la requérante a omis de déclarer en tant que tel. La Cour de cassation (6 juin 1961, Pas.1961, I, 1082; 22 mars 1990, J.D.F. 1990, p.110) énonce que:" Il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc ni, partant, fraude fiscale lorsque, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus normale ou même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale ". Même si l’opération litigieuse est destructrice d’impôt, il est loisible à la requérante de choisir la voie la moins imposée, pour autant qu’elle ait accepté toutes les conséquences juridiques de ses actes. L’objet de la preuve à rapporter par le défendeur est que les parties n’auraient pas respecté toutes les conséquences des actes conclus. Tel serait l’indice de l’existence d’un acte ostensible ne correspondant pas à ce qui a été conclu dans la réalité (Th. Afschrift, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Ed.Larcier 1994, p. 126 et ss). Il résulte cependant de l’examen du dossier qu’aucun élément ne permet d’établir que le rendement de l’opération apparaît comme garanti par la banque à son client. En effet, les documents faisant état d’un engagement de performance émanent d’une autre banque que le Crédit Général avec lequel la requérante a contracté et ne concernent pas la requérante qui est étrangère au dossier judiciaire ouvert dans le cadre d’une enquête financière aux noms de tiers. En outre, s’il résulte du procès-verbal daté du 30 octobre 1996 et rédigé dans le cadre de l’enquête au siège de la société Dewaay, Servais et Cie que la durée de vie du placement était assez courte et connue d’avance, il demeure que le rendement, dès lors prévisible au moment du placement, n’en est pas pour autant garanti.Les réponses contenues dans le fax du 18 novembre 1996 et données par la banque Dewaay précisent dans le même sens que " toutes les données actuarielles étaient connues " mais soulignent que " la Sicav n’a jamais pris d’engagement à cet égard, ces informations n’étaient données qu’à titre d’information ".Le fait que la Sicav comporte des compartiments de type monétaire, prévoyant des placements de courte durée en obligations et certificats de dépôts dont les revenus sont fixes n’enlève pas au placement ainsi rémunéré la nature d’actions et ne prive pas les souscripteurs de leur qualité d’actionnaires leur conférant l’exercice d’un droit de vote aux assemblées générales.Enfin, la nécessité d’un texte légal spécifique créant une fiction selon laquelle les revenus des actions ou parts payés ou attribués par des sociétés d’investissement offrant des revenus fixes sont considérés comme des intérêts suffit à démontrer que, pour l’exercice litigieux, les avantages liés à une action de Sicav de trésorerie ont bien la nature de dividendes (voir loi du 20 mars 1996 modifiant les articles 18 in fine et 19, 4° du CIR/92).Il en est de même pour la modification de l’article 111 du CIR/92, modifié par la loi du 22 décembre 1989 portant des dispositions fiscales, qui rend impossible, à partir de l’exercice d’imposition 1991, la déduction, au titre de revenus définitivement taxés des revenus mobiliers alloués ou attribués par des sociétés d’investissement: a contrario, pour le passé, la déduction des RDT reste applicable aux revenus issus de Sicav. Il se déduit de ces considérations que le défendeur ne rapporte pas la preuve de l’existence d’une contre-lettre. En invoquant l’unicité des opérations, le défendeur confond la simulation avec les conditions d’application de l’article 344 CIR/92 qui seul requiert une unité d’intention entre actes litigieux.La déclaration fiscale déposée par la requérante laissant apparaître que les revenus mobiliers étrangers ont été déclarés au cadre V et qualifiés dès lors de dividendes, il n’y a pas eu d’omission de sa part.
   4. Quant à la prise de connaissance des éléments de façon légale : il résulte de l’examen du dossier administratif que l’administration de l’enregistrement, qui a réalisé l’enquête en matière de taxes sur les opérations de bourse, est restée dans la sphère de ses attributions que lui accorde le code des taxes assimilées aux timbres. L’administration de l’enregistrement n’a pas utilisé les informations recueillies au sujet de l’identité des clients ayant souscrit des Sicav S dans le but de les communiquer au défendeur et en vue de la perception de l’impôt des sociétés, qui n’est pas l’impôt pour lequel des pouvoirs lui ont été conférés. Il n’est pas contesté que l’enquête a abouti à un redressement, des taxes n’ayant pas été acquittées par les banques. Dès lors que l’enquête initiale n’était pas destinée exclusivement à recueillir des renseignements se rapportant à un autre impôt, il n’y a pas lieu à détournement de pouvoir dans le chef de l’administration de l’enregistrement. L’utilisation, quant à elle, par le défendeur des informations résultant de l’enquête T.O.B est conforme aux articles 242 et 243 C.I.R 1964 (335 et 336 du C.I.R/92) énonçant: " Article 335. Tout agent d’une administration fiscale de l’Etat, régulièrement chargé d’effectuer, chez une personne physique ou morale, un contrôle ou une enquête se rapportant à l’application d’un impôt déterminé, est de plein droit habilité à prendre, rechercher ou recueillir tous renseignements propres à assurer l’exacte perception de tous autres impôts dus par cette personne. Article 336. Tout renseignement, pièce, procès-verbal ou acte, découvert ou obtenu dans l’exercice de ses fonctions par un agent d’une administration fiscale de l’Etat, soit directement, soit par entremise d’un de ses services, administrations, sociétés, associations, établissements ou organismes désignés aux articles 327 et 328 peut être invoqué par l’Etat pour la recherche de toute somme due en vertu des lois d’impôts ".  Néanmoins, le droit du défendeur de recevoir et d’utiliser les renseignements que l’administration de l’enregistrement lui communique à charge de la requérante n’est pas illimité et se heurte au prescrit de l’article 224 C.I.R 1964 (318 alinéa 1er du C.I.R/92), qui déroge aux articles précités et n’autorise pas l’administration à recueillir, dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d’épargne, des renseignements en vue de l’imposition de leurs clients. En exerçant le droit qui lui est reconnu par l’article 336 du C.I.R/92, le défendeur viole le secret bancaire qui rend illégale toute investigation bancaire en vue de l’imposition des clients de l’organisme. En l’espèce, le défendeur n’avait aucune compétence légale pour taxer la requérante et a exercé le droit que lui confère l’article 336 du C.I.R/92 dans un but illégal. Il y a donc détournement de pouvoirs en ce que le défendeur a utilisé des informations à l’égard de la requérante dans la matière de l’impôt des sociétés alors qu’il ne les aurait pas obtenus directement dans la matière de l’impôt sur les revenus, sur la base de la seule législation qu’il prétend appliquer.



Stephen G Hürner
Conseil fiscal.