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Le Jugement de Ière Instance du 18 juin 2007 d'Anvers vient nous surprendre puisqu'il justifie la position de l'administration en considérant que :

1° les bonis de liquidation distribués en 2002 devaient être mentionnés dans la déclaration et que cette omission autorise l'administration à appliquer l'article 354, Ier alinéa C.I.R. 1992, soit d'enrôler un supplément d'impôts dans le délai de trois ans,
2° les bonis sont bien taxables au taux de 10% en vertu de l'article 171,2°,f C.I.R. 1992 car l'article 313 C.I.R. 1992 est d'application puisqu'il n'y a pas eu de retenue de précompte mobilier.

L'analyse de Monsieur Jan Van Dyck du Fiscologue de ce 9 novembre 2007 (pages 4 & 5) nous étonne aussi  lorsqu'il écrit: " Cette décision peut, semble-t-il, être approuvée".

Notons que le Fiscologue du 30 novembre 2007 (numéro 1093) évoque en sa page 14 un jugement du Tribunal de Ière Instance de Bruges du 13 novembre 2007 (non accessible ce 30 novembre) reprenant la thèse du Tribunal de Ière Instance d'Anvers.

Nous ne pouvons suivre ce raisonnement.

En effet:

a.Supposons que le juge ait raison c'est-à-dire que les bonis de liquidation attribués ou mis en paiement en 2002 soient soumis à un impôt de 10%,. Reste à savoir où les déclarer puisque le formulaire de déclaration tel que publié au Moniteur belge du 19 mars 2003  ne prévoit aucune possibilité de déclarer ce boni. L’arrêté royal du 9 mars 2003 définissant le modèle de déclaration fut pris en exécution de l’article 307 CIR 1992. L’administration peut rectifier une déclaration en vertu de l’article 346 CIR 1992 lorsqu’elle estime devoir rectifier les revenus et les autres éléments que le contribuable a mentionnés dans une déclaration répondant aux conditions de forme ,... etc. Comme le formulaire de déclaration de l’année de revenus 2002 ne prévoit aucun endroit où déclarer un boni de liquidation il ne peut être question de « rectifier » un formulaire complété dans le strict respect de l’arrêté royal du 9 mars 2003. L’avis de rectification n’a donc aucun sens, est caduque et illégal car sans motif : la déclaration telle qu’introduite est conforme à la formule de déclaration fixée par l’arrêté royal.
Dés lors que le fonctionnaire taxateur envoie un avis de rectification qui n’avait légalement rien à rectifier il y a violation de l’article 346 CIR 1992 et abus de pouvoirs. Pour ces motifs il y a vice de forme et l’enrôlement devait être annulé.

L'arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles du 8 novembre 2006 confirme mon opinion même si les faits sont "inverses" en ce sens qu'au lieu de voir l'administration mentionner ce qu'elle estime être un revenu dans une case non prévue à cet effet par le formulaire de déclaration c'est le contribuable qui a ajouté une mention (Q.F.I.E) non prévue par la déclaration et qui estime que l'administration a opéré une rectification de la déclaration en ne tenant pas compte de cette mention. La Cour d'appel de Bruxelles a sanctionné la position du contribuable:  "C’est à bon droit que l’Etat objecte que la formule de déclaration à remplir pour chacun des exercices 1992 à 1994 ne comportait aucune rubrique destinée à recevoir une mention relative à l’imputation d’une QFIE du chef des dividendes litigieux, en sorte que le fonctionnaire taxateur n’a pas pu opérer une rectification, au sens de l’article 346 du CIR 92, d’un " élément que le contribuable a [...] mentionné dans une déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues aux articles 307 à 311 [du même Code] ", en calculant l’impôt sur ces dividendes sans imputer de QFIE". Dés lors que l'administration peut ne pas tenir compte d'un élément ajouté à la main par le contribuable dans le formulaire de la déclaration une autre Cour d'appel ne pourra qu'admettre que le contribuable n'accepte pas, en toute légalité, un ajout par l'administration d'un soit - disant revenu dans une rubrique non prévue à cet effet.

b. Selon l'administration le boni de liquidation devrait être déclaré au code 164 de la déclaration (soit au titre de dividende d’origine étrangère sans précompte mobilier, imposable au taux de 10% ). Ce faisant l’administration viole l’article 170, § 1 de la Constitution en déclarant comme imposable un boni de liquidation de source belge alors que le formulaire de déclaration ne l’a pas prévu. Pour rappel l’article 170. § 1 de la Constitution stipule : « Aucun impôt au profit de l'Etat ne peut être établi que par une loi ». Dés lors que la formule de déclaration fiscale de l’année de revenus 2002 ne prévoit pas la taxation d’un boni de liquidation il n’appartient certes pas à l’administration de le taxer en le répertoriant comme dividende d’origine étrangère sans précompte mobilier imposable au taux de 10%. Enrôler un boni de liquidation de source belge au titre de dividende d’origine étrangère résulte en un vice de forme (violation de la formule de déclaration) et un abus de pouvoirs (violation de la Constitution)et à ce titre doit être sanctionné par la nullité de l’enrôlement.

c.Violation de l’article 313 C.I.R. 1992.

(1)
Eu égard au maintien lors de l’année de revenus 2002 de l’article 264 CIR 1992 tel qu’il est d’application lors de l’année de revenus 2001, il y a bel et bien application de l’article 313 CIR 1992 (Non obligation de mentionner les bonis de liquidation dans la déclaration annuelle au vu de l’existence d’une exonération légale du précompte mobilier).

La circulaire n° Ci Rh 231/566.182 du 4 mai 2005 affirme :
«   En conséquence, elle (ndlr : la Cour d'Arbitrage) a annulé l'art. 32, § 1er , alinéa 1er, L 24.12.2002, en tant qu'il soumet au Pr.M les bonis de liquidation et d'acquisition attribués ou mis en paiement avant le 01.01.2003 (cf. l'arrêt n° 109/2004 du 23.06.2004).     4. Il en résulte que: le caractère imposable des dividendes visés à l'art. 18, alinéa 1er, 2°ter, CIR 92, attribués ou mis en paiement à partir du 01.01.2002 (pour autant, quand il s'agit d'opérations visées à l'art. 209, CIR 92, que la liquidation ne soit pas clôturée avant le 25.03.2002) est confirmé en ce qui concerne la taxation aux impôts sur les revenus ».

La circulaire poursuit : « 7. Comme indiqué au n°4 ci-avant, les dispositions de l'art. 18, alinéa 1er, 2°ter, CIR 92, sont applicables aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du 01.01.2002 pour autant, lorsqu'il s'agit d'opérations visées à l'art. 209, CIR 92, que la liquidation ne soit pas clôturée avant le 25.03.2002.
En l'espèce, la Cour d'Arbitrage a confirmé qu'aucun effet rétroactif n'entache l'entrée en vigueur de l'art. 2, L 24.12.2002, de sorte que les dividendes visés à l'art. 18, alinéa 1er, 2°ter, CIR 92, sont taxables aux impôts sur les revenus pour toute attribution ou mise en paiement de revenus opérée à partir du 01.01.2002, sous réserve de l'exclusion des opérations de liquidation clôturée avant le 25.03.2002. Il en résulte qu'en ce qui concerne les bénéficiaires assujettis à l'IPP, les dividendes en cause alloués ou attribués en 2002 et qui auraient donné lieu à restitution de Pr.M (cf. n° 5 ci-avant) ne peuvent bénéficier de la dispense de déclaration pour l'ex.d'imp. 2003, visée à l'art. 313, CIR 92 ».

Ce raisonnement est fort séduisant mais perd de vue l’effet sur l’article 264 CIR 1992 de l’annulation par la Cour d’arbitrage de l'article 32, § 1er , alinéa 1er, Loi du 24.12.2002, en tant que ce dernier soumet au précompte mobilier les bonis de liquidation et d'acquisition attribués ou mis en paiement après le Ier janvier 2002 :

*.  Raisonnons en prenant comme point de départ l’article 264 CIR 1992 tel qu’il existe lors de l’année de revenus 2002 avant sa modification, avec effet au Ier janvier 2002 ( apportée le 31 décembre 2002) par les articles 15 et 32, § 1er, alinéa 1er de la loi du 24.12.2002 (Monteur belge 31.12.2002).

L’article 264 CIR 1992 se lit alors comme suit : « Le précompte mobilier n'est pas dû sur la partie des dividendes :  ..........     2° que représentent les dividendes visés aux articles 186, 187 et 209 ;   .......... ».

Dans le cas d'espèce les dividendes encaissés proviennent d’un partage total de l’avoir social d’une société et sont visés par l’article 209 CIR 1992.

*.  Ensuite intervient la loi du 24.12.2002 et ses articles 15 et 32, § 1er , alinéa 1er.
L’article 32, § 1er, alinéa 1 précise : « Les articles 2 à 5, 15 à 17 et 19 sont applicables aux revenus qui sont attribués ou mis en paiement, ou à considérer comme tels, à partir du 1er janvier 2002 et pour autant, quand il s'agit d'opérations visées à l'article 209 du Code des impôts sur les revenus 1992, que la liquidation ne soit pas clôturée avant le 25 mars 2002 ».  Il donne un effet rétroactif au Ier janvier 2002 à l’article 15 de la loi.

Cet article 15 stipule que : « A l'article 264, alinéa 1er, du même Code, modifié par la loi du 6 juillet 1994, sont apportées les modifications suivantes :
1° le 2° est remplacé par la disposition suivante : "2° qui, en cas de fusion, de scission, d'opération assimilée à une fusion par absorption ou d'opération assimilée à une scission visées à l'article 211, § 1er :
    - est visée à l'article 210, § 1er, 1° et 1°bis, lorsque l'apport n'est pas entièrement rémunéré par des actions ou parts nouvelles comme visé à l'article 211, § 2, alinéa 3, en raison du fait que les sociétés absorbantes ou bénéficiaires détiennent des actions ou parts de la société absorbée ou scindée;
    - est visée à l'article 186, lorsque les sociétés absorbantes ou bénéficiaires reçoivent des actions ou parts propres à titre universel;";
2°bis qui est visée à l'article 186, lorsqu'une société acquiert des actions ou parts propres qui sont admises sur un marché réglementé belge ou étranger visé à l'article 2, 5° ou 6°, de la loi du 2 août 2002 relative à la surveillance du secteur financier et aux services financiers, ou sur un autre marché réglementé reconnu par le Roi, sur avis de la Commission bancaire et financière, comme équivalent pour l'application du présent article, pour autant que la transaction ait lieu sur le marché boursier central d'Euronext ou sur un marché analogue;";
3° il est inséré un 2°ter, rédigé comme suit :"2°ter qui est allouée ou attribuée en cas de partage partiel de l'avoir social ou d'acquisition de parts propres par une société coopérative agréée par le Conseil national de la coopération. »

Conséquence de l’application conjointe des articles 15 et 32, § 1er, alinéa 1er de la loi du 24.12.2002 : il n’y a plus d’exemption de précompte mobilier lors de l’allocation de bonis de liquidation lors de l’année de revenus 2002 : le précompte mobilier devient dû, avec effet rétroactif au Ier janvier 2002, lors de la distribution des bonis de liquidation pour autant, quand il s'agit d'opérations visées à l'article 209 du Code des impôts sur les revenus 1992, que la liquidation ne soit pas clôturée avant le 25 mars 2002.

*.  L’effet de l’arrêt n° 109 / 2004 du 23 juin 2004 de la Cour d’arbitrage :
Dans le cadre de cet arrêt : « la Cour :- annule l’article 32, § 1er, alinéa 1er, de la loi du 24 décembre 2002 « modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale » en tant qu’il soumet au précompte mobilier les bonis de liquidation et d’acquisition attribués ou mis en paiement avant le 1er janvier 2003 ».

Il en résulte que les modifications apportées à l’article 264 CIR 1992 par l’article 15 de la loi du 24 décembre 2002 ne peuvent avoir d’effet lors de l’année de revenus 2002. Ces modifications n’ont d’effet qu’à partir de l’année de revenus 2003.

Dans ce contexte le texte de l’article 264 CIR 1992 tel qu’applicable lors de l’année de revenus 2002 redevient :
« Le précompte mobilier n'est pas dû sur la partie des dividendes :  ..........   2° que représentent les dividendes visés aux articles 186, 187 et 209 ».

*.  Dés lors que l’effet de l’arrêt de la Cour d’arbitrage est de restaurer l’article 264 CIR 1992 pour l’année de revenus 2002 comme il était d’application pour l’année de revenus 2001, le Code prévoit, de par cet article, une exonération spécifique légale du précompte mobilier sur les bonis de liquidation. L’article 313, Ier alinéa CIR 1992 s’applique donc en l’espèce.

Il en résulte que le contribuable n’était pas tenu de mentionner dans leur déclaration à l’I.P.P. les dividendes encaissés ou attribués en 2002 et résultant d’un boni de liquidation.

Conclusion
Il est patent que la Circulaire administrative n° Ci.RH.231/566.182 (AFER 20/2005) dd. 04.05.2005 est erronée en ce qu’elle omet de prendre en considération l’article 264 CIR 1992 tel qu’applicable lors de l’année de revenus 2002 en raison même de l’effet de l’arrêt de la Cour d’arbitrage.

Ceci est corroboré par l’article 264 CIR 1992 applicable lors de l’année de revenus 2002 tel qu’il résulte de la banque de données même du Ministère des Finances – Fisconet – et les commentaires  du .... Ministère des Finances au bas de cet article (Voir "La Cour d'Arbitrage .....).

(2)
La réponse du Ministre des Finances à la Question Parlementaire n° 3 – 3437 du Sénateur Brotcorne, reprise habituellement par les "Notification de la décision de taxation "  ne peut être acceptée.

Primo
L'argumentation principale du Ministre est de dire : « Deuxièmement, il apparaît que l'article 264, alinéa 1er, 2º, CIR 1992, en vigueur avant sa modification par la Loi 24.12.2002, était vide de sens, étant donné qu'avant l'entrée en vigueur de cette loi, l'article 21, 2º, CIR 92, prévoyait que les bonis de liquidation, d'origine belge ou étrangère, ne constituaient pas des revenus de capitaux et biens mobiliers imposables, de sorte que la question de la débition (et a fortiori de l'exonération) du précompte mobilier était sans objet ».

Or, les textes applicables à l'année de revenus 2002 sont évidents :

===> 1° L’article 313 CIR 1992 exclut de toute taxation à l’I.P.P. les revenus mobiliers qui font l’objet d’une exonération de précompte mobilier en raison de la loi.
===> 2° Selon les articles 17, § 1er,1° & 18, 2° ter CIR 1992 les bonis de liquidation sont des dividendes soient des revenus mobiliers : l'article 21, 2° ne les exclut plus des revenus mobiliers contrairement à l'année de revenus 2001 (article 21, 2° CIR 1992).
===> 3° L'article 264, 2°, 2° bis & 2° ter CIR 1992 n'est pas applicable lors de l'année de revenus 2002 (voir note en bas de page sur Fisconet) : l'article 264, 2° CIR 1992 applicable à l'année de revenus 2002 est le même que celui applicable à l'année de revenus 2001: il prévoit une exonération du précompte mobilier sur les dividendes provenant de bonis de liquidation.

Il ne peut donc y avoir aucun doute sur le fait que, sur base de la loi, ce boni de liquidation est exclu de toute taxation à l’I.P.P.

Que penser d'un Ministre des Finances qui refuse d'appliquer un texte clair parce qu'il le trouve " vide de sens " ?

Secundo
Monsieur le Ministre estime que ma conclusion serait contraire à "la volonté de la Cour d'arbitrage" .

Outre que son commentaire est inapproprié au rôle de la Cour d'arbitrage qui avait à se prononcer dans le contexte d'un recours en annulation pour divers motifs reste que la Cour a décidé ce qui suit : "Comme le fait valoir le Conseil des ministres, le législateur peut prendre des mesures pour mettre en échec les procédés par lesquels des contribuables obtiendraient une exonération pour une période que le législateur n’a pas visée. La volonté de lutter contre les effets indésirables d’une exonération peut amener le législateur à moduler ou à supprimer l’exonération sans délai, mais elle ne suffit pas à justifier l’effet rétroactif de la modification législative. B.20. Il découle de ce qui précède qu’aucun élément ne justifie la rétroactivité en cause. En tant qu’il soumet au précompte mobilier les bonis de liquidation et d’acquisition attribués ou mis en payement avant le 1er janvier 2003, l’article 32, § 1er, alinéa 1er, de la loi attaquée n’est pas compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution" .

Il résulte de cette décision non seulement l'annulation de la rétroactivité voulue par le législateur quant à l'application du précompte mobilier sur les bonis de liquidation attribués ou mis en paiement en 2002 mais aussi que la Cour avait bien conscience du fait que par sa décision elle contrecarrait la volonté du législateur qui était de :"mettre en échec les procédés par lesquels des contribuables obtiendraient une exonération pour une période que le législateur n’a pas visée".

La Cour d'arbitrage a décidé qu'il était plus constitutionnel de maintenir une exonération pour une période non visée par le législateur que d'accepter une mesure rétroactive.

Lorsque le Ministre dit: " il y a lieu de relever que considérer les bonis de liquidation attribués au cours de l'année 2002 comme non imposables à l'impôt des personnes physiques, sur la base de l'arrêt du 23 juin 2004 de la Cour d'arbitrage, est contraire à la volonté de la Cour telle qu'elle ressort de la motivation développée dans l'arrêt en cause. A aucun moment la Cour ne remet en cause le caractère imposable de ces bonis en ce qui concerne l'application des dispositions relatives à l'impôt sur les revenus"  je suis amené à me demander si le Ministre a lu la décision de la Cour (qui parle uniquement d’exonération) ?

En sus, le Ministre donne aux commentaires de la Cour la portée qu'a un exposé des motifs ayant abouti à un texte peu clair: nonobstant le caractère juridiquement douteux de la démarche il n'empêche que la décision de la Cour est fort claire, n'en déplaise au Ministre quant à ses conséquences. 


Stephen G Hürner
Conseil fiscal