Question écrite 3 -3437 de M. le Sénateur Christian Brotcorne du 30 septembre 2005
Bonis de liquidation - Imposition à l'impôt des personnes physiques.
Question
En cas de liquidation d'une société belge, l'excédent que représentent les sommes réparties sur le capital social libéré restant à rembourser (excédent communément appelé « boni de liquidation ») était considéré avant l'entrée en vigueur de la réforme de l'impôt des sociétés comme un dividende distribué mais cette assimilation ne valait que pour l'impôt des sociétés
Ces dividendes étaient en effet exemptés tant du précompte mobilier que de l'impôt des personnes physiques
Il en résultait une différence de régime de taxation des sommes distribuées aux actionnaires ou associés selon qu'elles proviennent d'une société en activité ou d'une société en liquidation, différence qui était susceptible d'entraîner des dissolutions pour des motifs purement fiscaux
Face à cette situation, le législateur a réagi en prévoyant à l'égard des bonis de liquidation un précompte mobilier de 10%, et en soumettant les mêmes revenus à l'impôt des personnes physiques en principe aussi au même taux
En dépit des mises en garde émises par le Conseil d'Etat, le nouveau précompte mobilier a été instauré avec effet rétroactif
Le nouveau régime n'a été publié dans le Moniteur belge que le 31 décembre 2002
Or, le gouvernement a néanmoins déclaré le précompte mobilier applicable à partir du 1er janvier 2002
La Cour d'arbitrage a annulé cet effet rétroactif avec pour conséquence que le précompte mobilier de 10% ne s'applique qu'aux revenus distribués à partir du 1er janvier 2003 et qu'il est loisible au contribuable de réclamer le remboursement du précompte mobilier portant sur les revenus distribués antérieurement
A cet égard, il me revient que les contribuables qui ont fait usage de cette possibilité et obtenu le remboursement du précompte mobilier ont entre-temps reçu un avis de rectification leur signalant qu'ils n'avaient pas déclaré les revenus en question
Si aucun précompte mobilier n'est dû pour 2002, il n'en reste pas moins que l'administration fiscale considère que le législateur a déclaré les revenus en question en principe imposables à l'impôt des personnes physiques pour la même année
Cette imposition n'ayant, quant à elle, pas été annulée
L'honorable ministre confirme-t-il la situation ? En d'autres termes, pourrait-il me préciser quelle obligation de déclaration n'aurait pas été respectée dès lors qu'aucun précompte mobilier n'était dû ? N'estime-t-il pas que pour des revenus pour lesquels aucun précompte mobilier n'est dû, ne doivent jamais être déclarés à l'impôt des personnes physiques ? Si non, pourquoi ?
Réponse reçue le 12 janvier 2006 :
La loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (ci-après L 24.12.2002), a instauré l'imposition à titre de dividendes, des bonis de liquidation et d'acquisition d'actions propres ainsi que la soumission de ces revenus à un précompte mobilier de 10 %, et ce, pour les revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2002.
Par son arrêt nº 109/2004 du 23 juin 2004, la Cour d'arbitrage a cependant annulé l'article 32, § 1er, alinéa 1er, L 24.12.2002, en tant qu'il soumet au précompte mobilier les bonis de liquidation et d'acquisition attribués ou mis en paiement avant le 1er janvier 2003, au motif que la rétroactivité conférée aux nouvelles dispositions relatives au précompte mobilier n'était pas justifiée.
La Cour d'arbitrage n'a cependant pas annulé les articles 2 à 5, L 24.12.2002, en ce qu'ils instaurent l'imposition, à titre de dividendes, des bonis de liquidation et d'acquisition d'actions propres (ci-après « bonis de liquidation »), ni annulé l'entrée en vigueur des dispositions organisant cette imposition, à savoir fondamentalement les articles 18, alinéa 1er, 2ºter et 171, 2º, f, du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), tels qu'introduits par ladite L 24.12.2002
Ainsi, l'arrêt précité ne porte pas préjudice mais confirme le caractère imposable, dans le chef des contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques, des bonis de liquidation qui leur ont été payés ou attribués à partir du 1er janvier 2002 (pour autant, quand il s'agit d'opérations visées à l'article 209, CIR1992, que la liquidation ne soit pas clôturée avant le 25 mars 2002).
À titre complémentaire, je peux indiquer que les dispositions de l'article 313, CIR 92, qui permettent une dispense de déclaration de certains revenus de capitaux et biens mobiliers, ont été invoquées par certains contribuables afin d'éviter la taxation à l'impôt des personnes physiques, des bonis de liquidation attribués au cours de l'année 2002, en se basant sur le fait que l'arrêt prévisé a pour effet de restaurer l'exonération de précompte mobilier sur les bonis de liquidation d'origine belge, prévue à l'article 264, alinéa 1er, 2º, CIR1992 tel qu'il était libellé avant sa modification par la L 24.12.2002.
Je ne peux souscrire à cette analyse.
Premièrement, il y a lieu de relever que considérer les bonis de liquidation attribués au cours de l'année 2002 comme non imposables à l'impôt des personnes physiques, sur la base de l'arrêt du 23 juin 2004 de la Cour d'arbitrage, est contraire à la volonté de la Cour telle qu'elle ressort de la motivation développée dans l'arrêt en cause. A aucun moment la Cour ne remet en cause le caractère imposable de ces bonis en ce qui concerne l'application des dispositions relatives à l'impôt sur les revenus. Au contraire, elle confirme l'absence de caractère rétroactif des modifications légales visant à taxer ces revenus.
Deuxièmement, il apparaît que l'article 264, alinéa 1er, 2º, CIR1992, en vigueur avant sa modification par la L 24.12.2002, était vide de sens, étant donné qu'avant l'entrée en vigueur de cette loi, l'article 21, 2º, CIR 92, prévoyait que les bonis de liquidation, d'origine belge ou étrangère, ne constituaient pas des revenus de capitaux et biens mobiliers imposables, de sorte que la question de la débition (et a fortiori de l'exonération) du précompte mobilier était sans objet.
L'arrêt en cause de la Cour d'arbitrage paraît donc ne pouvoir être compris que comme annulant l'entrée en vigueur de l'article 269, alinéa 1er, 2ºbis, CIR 92, pour les revenus attribués ou mis en paiement avant le 1er janvier 2003, et non pas comme rétablissant, pour les revenus mis en paiement au cours de l'année 2002, l'ancien article 264, alinéa 1er, 2º, CIR 92. En effet, raisonner autrement revient à donner éventuellement à l'article 264, alinéa 1er, 2º, CIR 92, jusque-là dénué de sens, une portée visant à exonérer d'impôt, pour un exercice d'imposition unique, un revenu que le Législateur — suivi en cela par la Cour d'arbitrage — a précisément, pour la même période, inclut dans le champ des revenus imposables.
Troisièmement, cette lecture de l'arrêt du 23 juin 2004 de la Cour d'arbitrage est cohérente par rapport au souci de la Cour de préserver le principe d'égalité garanti par la Constitution. En effet, les revenus mobiliers d'origine étrangère ne sont pas visés par l'exonération de Pr.M prévue par l'ancienne version de l'article 264, alinéa 1er, 2º, CIR 92. Or, conformément à l'article 18, alinéa 1er, 2ºter, CIR 92, tel qu'inséré par l'article 2 de la L 24.12.2002, les bonis de liquidation belges ou étrangers constituent désormais des revenus de capitaux et biens mobiliers imposables à titre de dividendes (à l'exception des revenus de sociétés d'investissements visés à l'article 21, 2º, CIR 92). Les habitants du royaume ayant perçu des bonis de liquidation de sociétés étrangères sont donc en tout état de cause tenus de mentionner ces revenus sur leur déclaration annuelle à l'impôt des personnes physiques.
Interpréter l'arrêt de la Cour d'arbitrage comme rétablissant l'article 264, alinéa 1er, 2º, CIR 92 et donc l'exonération du précompte mobilier pour les bonis de liquidation d'origine belge, et combiner cette lecture de l'arrêt à une interprétation erronée de l'article 313, CIR 92 (voir alinéa suivant), générerait une discrimination entre les bonis d'origine étrangère et les bonis d'origine belge, dans l'éventualité où ces derniers échapperaient à l'impôt par le jeu des articles 264, alinéa 1er, 2º (dans son ancienne version), et 313, CIR 92.
Enfin, quant à la portée de l'article 313, CIR 92, il est indiqué que cette disposition n'a pas pour vocation d'instaurer une exonération d'impôt, mais se borne à organiser une dispense optionnelle de déclaration de certains revenus de capitaux et biens mobiliers à l'impôt des personnes physiques. La dispense de déclaration de revenus imposables ou l'absence éventuelle de rubrique destinée spécifiquement à la mention de certains revenus sur la formule de déclaration, ne peuvent emporter l'exonération de revenus définis par ailleurs comme imposables, en l'occurrence en vertu de l'article 18, alinéa 1er, 2ºter, CIR 92.
Cela étant, j'admets que la formulation de l'article 313, CIR 92, pourrait être clarifiée et j'ai par conséquent demandé à mon administration de formuler une proposition de modification légale à ce niveau.
Il est en outre entendu que pour les éventuels redressements fiscaux opérés relativement à la matière prévisée, aucune amende ni accroissements ne seront appliqués.
Note SGH: je souligne