Avocats:
Maître Frédéric Lettany et Maître Reinhold Tournicourt - pour la requérante
Maître Olivier Slusny - pour l’Etat Belge
II. Discussion
A. La demande principale :
1.La demanderesse au principal a été constituée le 26 novembre 1998 par Monsieur Anders S notamment. Elle a notamment pour objet social la prise de participations dans toutes sociétés et la gestion de celles-ci (pièces 255 à 256 du dossier administratif).
Le 27 novembre 1998, la demanderesse au principal a acquis 50 actions de la société de droit suédois T EUROPE AB (ci-après, T), dont Monsieur S est également fondateur, pour un montant de 5.000 SEK, soit de 100 SEK par action (pièce 113 du dossier administratif).
La demanderesse au principal a vendu ces mêmes actions le 4 janvier 1999 à la société de droit suédois ER AB, pour un prix de 17.000.000 SEK, soit de 340.000 SEK par action (pièces 130 à 131 et 133 à 134 du dossier administratif).
La demanderesse au principal a comptabilisé à la suite de cette vente, une plus-value de 74.776.696 anciens francs qu’elle a immunisée sur base de l’article 192, § 1er, du CIR 1992.
Dans sa déclaration fiscale, elle a majoré la situation du début des réserves à concurrence de cette plus-value afin de diminuer à due concurrence le mouvement des réserves de l’année (pièces 60 et 85 du dossier administratif).
Par un avis de rectification de la déclaration du 19 novembre 2002, le fonctionnaire-taxateur a estimé que la plus-value réalisée à l’occasion de la vente de ces actions est imposable à titre d’augmentation de la valeur de l’actif intervenue à la suite d’une plus-value réalisée à l’occasion de l’achat des actions, c’est-à-dire à la suite de la sortie de l’actif monétaire remplacé par les actions dont la valeur réelle est plus élevée que le prix payé.
Le fonctionnaire-taxateur a présumé que la valeur des actions reprise dans la convention de vente du 4 janvier 1999 est la valeur exacte qu’avaient les mêmes actions au moment de leur acquisition par la demanderesse au principal le 27 novembre 1998.
Rien n’indique en effet que la valeur des actions a augmenté entre leur acquisition le 27 novembre 1998 et leur revente le 4 janvier 1999.
Par ailleurs, les actions ont été acquises par la demanderesse au principal de Monsieur S qui représente également la société dans la convention d’acquisition.
Monsieur S a encore signé pour la demanderesse au principal la convention de cession des actions du 4 janvier 1999 (pièces 172 à 175 du dossier administratif).
La différence entre la valeur réelle présumée des actions de la société T et leur prix d’acquisition est imposable sur base de l’article 24, 1°, ou 24, 2°, du CIR 1992, d’après le fonctionnaire-taxateur (pièce 174 du dossier administratif).
Suivant cette dernière disposition, " les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles quelconque sont ceux qui proviennent :
1° de toutes les opérations traitées par les établissements de ces entreprises ou à l’intermédiaire de ceux-ci ;
2° de tout accroissement de la valeur des éléments de l’actif affectés à l’exercice de l’activité professionnelle et de tout amoindrissement de la valeur des éléments du passif résultant de cette activité, lorsque ces plus-values ou moins-values ont été réalisées ou exprimées dans la comptabilité ou les comptes annuels ".
2.C’est à tort que la demanderesse au principal soutient que le fonctionnaire-taxateur a violé la notion légale de présomptions de l’homme en présumant sur base des éléments repris dans l’avis de rectification de la déclaration, que la valeur réelle des actions de la société T au moment de leur acquisition correspondait au prix prévu dans la convention de revente de ces actions.
En effet, la participation a été revendue par la demanderesse au principal pour un prix égal à 3.400 fois son prix d’achat en l’espace de 38 jours, sans qu’aucune circonstance particulière ne justifie une telle différence de prix.
Les actions de la société T n’ont pas fait l’objet d’un rapport d’évaluation au moment de leur acquisition. La demanderesse produit un pré-rapport d’évaluation des actions de la société au 30 septembre 1997, daté du 22 juin 1998 (pièce 1 du dossier de la demanderesse).
Suivant ce rapport, la valeur de la participation de Monsieur S est évaluée à maximum 500.000 SEK, alors qu’elle a été cédée par ce dernier à la demanderesse au principal pour un prix de 5.000 SEK.
S’il existe plusieurs méthodes d’évaluation des actions d’une société, elles ne peuvent justifier, en l’absence de la moindre circonstance particulière survenue entre l’achat et la revente de la participation en un court laps de temps, une telle différence de valeur des actions de la société T.
La circonstance que suivant la demanderesse au principal, le prix de vente des actions est basé non sur la valeur intrinsèque de la société T, mais sur le développement d’un concept appartenant à cette société que l’acquéreur espérait réaliser et des bénéfices escomptés qui en résulteraient, n’est pas établie à suffisance de droit et n’est dès lors pas de nature à justifier une telle différence de prix.
Le fonctionnaire-taxateur a donc légalement pu présumer, sur base de ces éléments que les actions de la société T ont été sous-évaluées au moment de leur acquisition, à savoir que leur valeur réelle était plus élevée que le prix d’achat.
3.Le défendeur au principal fait valoir à bon droit et sans être contredit par la demanderesse, que les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément au règles du droit comptable, sauf dérogation expresse de la législation fiscale.
D’après l’article 20 de l’arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, tel qu’il était applicable aux faits, " les éléments de l’actif sont évalués à leur valeur d’acquisition et sont portés au bilan pour cette même valeur,… ".
En l’espèce, la demanderesse a comptabilisé les actions de la société T à leur valeur d’acquisition, conformément à ce principe, soit en l’espèce, au prix d’achat.
Le défendeur au principal soutient que la demanderesse devait en l’espèce, déroger à la règle précitée de la valorisation des actifs sur base de leur valeur d’acquisition en vertu du principe de l’image fidèle, conformément aux articles 3 et 16 de l’arrêté royal précité du 8 octobre 1976.
D’après l’article 3 de cet arrêté, " les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’entreprise,… ".
L’article 16 de ce même arrêté dispose : " dans le cas exceptionnel où l’application des règles d’évaluation prévues au présent chapitre ne conduirait pas au respect du prescrit de l’article 3, il y a lieu d’y déroger par application dudit article 3.
Une telle dérogation doit être mentionnée et justifiée dans l’annexe.
L’estimation de l’influence de cette dérogation sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise est indiqué dans l’annexe relative aux comptes de l’exercice au cours duquel cette dérogation est introduite pour la première fois ".
Le défendeur au principal admet à bon droit que la dérogation aux règles comptables d’évaluation ne peut avoir lieu sur base du principe de l’image fidèle que dans des cas exceptionnels.
Il soutient qu’il s’agit en l’espèce, d’un cas exceptionnel pour les motifs suivants :
-la qualité des parties lors de l’achat et de la revente (Monsieur S est intervenu dans les deux opérations) ;
-le prix fixé par les parties et le court laps de temps qui s’est écoulé entre l’achat et la revente des actions ;
-la demanderesse au principal a comptabilisé les actions pour leur prix d’achat, alors que les parties concernées étaient conscientes de la revente quasi-immédiate de ces actions pour une valeur largement supérieure, d’autant plus que la demanderesse au principal a été créée la veille de l’achat des actions en cause.
La demanderesse au principal devait en conséquence, prendre la valeur de revente des actions en cause comme critère d’évaluation au moment de leur acquisition afin de respecter le principe de l’image fidèle d’après le défendeur, parce qu’elle savait que la valeur réelle des actions était manifestement supérieure au prix d’achat, en raison de leur revente quasi immédiate pour un prix largement supérieur au prix d’acquisition.
Conformément aux dispositions précitées de l’arrêté royal du 8 octobre 1976, tel qu’il est applicable aux faits, les actifs doivent être comptabilisés à leur valeur d’acquisition qui correspond, en l’espèce, au prix d’achat des actions.
On ne peut déroger aux règles de la comptabilisation à la valeur d’acquisition, à savoir, le prix d’achat, que dans les cas exceptionnels où l’application de ces règles d’évaluation ne permet pas de respecter le principe de l’image fidèle.
D’après l’avis de la Commission des normes comptables n° 126-17, en cas d’acquisition d’un actif pour un prix trop bas, il peut être question d’une acquisition à titre partiellement gratuit.
Dans ce cas, la valeur d’acquisition doit être évaluée à la juste valeur de l’élément d’actif, ce qui implique la reconnaissance d’un bénéfice immédiat.
Pour que cette règle d’évaluation dérogatoire à celle du coût historique soit applicable, il faut qu’il soit question d’une acquisition à titre partiellement gratuit, ce qui requiert la présence de deux caractéristiques, d’après l’avis de la Commission des normes comptables :
-d’une part, une inégalité importante dans la valeur des prestations réciproques (élément objectif) ;
-d’autre part, la volonté d’une des parties d’avantager l’autre partie (élément subjectif).
" La Commission souligne à cet égard que si le phénomène de l’acquisition à titre partiellement gratuit est bien réel, il est malgré tout assez exceptionnel. En règle générale, le prix payé pour l’acquisition d’un actif sera donc retenu comme valeur d’acquisition et il ne sera pas nécessaire de comparer systématiquement le prix payé et la juste valeur " (avis CNC , 126-17, point 2).
Cet avis est justifié par le principe de l’image fidèle parce que " pour déterminer la valeur d’acquisition d’actifs obtenus à titre gratuit, il convient de raisonner en termes d’accroissement de patrimoine et non en terme de coût historique puisque celui-ci fait en l’occurrence défaut " (ibidem).
La valorisation des actifs acquis pour un prix inférieur à la valeur de marché sur base de la valeur réelle, par dérogation à la valeur d’acquisition équivalente au prix d’achat, ne s’applique donc pas à toute cession d’actifs pour un prix sous-évalué et ne constitue dès lors pas une règle générale.
Cette règle d’évaluation dérogatoire est, d’après la Commission des normes comptables elle-même, exceptionnelle.
La seule inéquivalence des prestations ne suffit pas pour comptabiliser l’actif à sa valeur de marché. Il faut en outre, démontrer l’élément intentionnel de l’inégalité des prestations, à savoir, la volonté de l’une des parties d’avantager l’autre (D. De Crem et M. Massart, " Aspects fiscaux de la comptabilité et technique de la déclaration fiscale ", Bruxelles, Larcier, 2006, p. 65).
Ce n’est en effet que lorsque le coût historique fait totalement ou partiellement défaut, en cas d’acquisition totalement ou partiellement gratuite, qu’il peut être dérogé à la comptabilisation sur base de la valeur d’acquisition pour appliquer la juste valeur à l’élément gratuit de l’acquisition.
C’est ce qu’exprime la Commission des normes comptables en ces termes pour les acquisitions à titre partiellement gratuit : " sous l’angle du droit comptable, il conviendra d’appliquer à l’élément rémunérateur et à l’élément non rémunérateur la base d’évaluation correspondante (coût historique - juste valeur) " (ibidem).
En l’espèce, s’il est établi que la demanderesse au principal a acquis les actions de la société T à un prix sous-évalué, la preuve de l’élément subjectif fait défaut.
Le défendeur au principal ne démontre pas l’existence de la volonté de l’une des parties d’avantager l’autre partie comme le préconise la Commission des normes comptables, à savoir, en l’espèce, la volonté du vendeur des actions de la société T de transférer à la demanderesse un avantage en lui cédant la participation pour un prix anormalement bas.
A défaut de preuve de cet élément subjectif, il ne peut être dérogé à la valorisation des actions en cause suivant les règles comptables, à la valeur d’acquisition qui correspond en l’espèce, au prix d’achat.
La demanderesse au principal n’a donc pas réalisé un bénéfice immédiat qui correspond à la différence entre la valeur réelle de la participation retenue par le défendeur et le prix d’achat de cette participation.
Aucun bénéfice ne peut donc être imposé à l’occasion de l’acquisition des actions de la société T sur base de l’article 24, 1°, du CIR 1992 et de l’article 24, 2°, du même code.
Cette dernière disposition n’est d’ailleurs pas applicable en l’espèce, puisqu’aucune plus-value sur un élément d’actif n’a été réalisée ou exprimée dans la comptabilité de la demanderesse au moment de l’acquisition des actions en cause.
En conséquence, la demande principale sera déclarée fondée, sauf en ce qui concerne le chef de la demande qui vise l’exécution par provision du présent jugement, à supposer qu’elle soit possible en matière fiscale, à défaut du moindre élément de nature à justifier cette demande.
B. La demande reconventionnelle :
D’après l’article 356 du CIR 1992, " lorsqu’une décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui fait l’objet d’un recours en justice, et que la juridiction saisie prononce la nullité totale ou partielle de l’imposition pour une cause autre que la prescription, l’administration peut même en dehors des délais prévus aux articles 353 et 354, soumettre à l’appréciation de la juridiction saisie qui statue sur cette demande, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d’imposition que la cotisation initiale.
,(…),
Cette cotisation subsidiaire est soumise à la juridiction par requête signifiée au redevable ; la requête est signifiée avec assignation à comparaître, lorsqu’il s’agit d’un redevable assimilé en vertu de l’article 357 ".
La demande en validation d’une cotisation subsidiaire est possible lorsque la juridiction saisie prononce la nullité totale ou partielle de la cotisation pour une cause autre que la prescription.
En l’espèce, la cotisation litigieuse n’est pas frappée de nullité en raison de la violation d’une règle légale, mais devra être dégrevée parce que le demandeur sur reconvention n’établit pas l’existence de revenus imposables, soit que la différence entre la valeur des actions en cause au moment de leur acquisition et leur prix d’acquisition constitue un bénéfice imposable dès l’acquisition.
En conséquence, la demande reconventionnelle sera déclarée non fondée.
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PAR CES MOTIFS,
LE TRIBUNAL, siégeant en premier ressort,
Statuant contradictoirement,
Vu la loi du 15 juin 1935 sur l’emploi des langues en matière judiciaire;
Statuant sur la demande principale, la déclare recevable et fondée;
Ordonne le dégrèvement de la cotisation à l’impôt des sociétés de l’exercice d’imposition 2000, établie dans le chef de la demanderesse sous l’article 263574 ;
Condamne le défendeur au principal à restituer, avec les intérêts moratoires, toutes sommes indûment payées du chef de cette cotisations ainsi dégrevée;
Déboute la demanderesse au principal du surplus de sa demande;
Statuant sur la demande reconventionnelle, la déclare recevable et non fondée ;
En déboute le demandeur sur reconvention ;
Condamne le défendeur au principal aux dépens de l’instance
Tribunal :
Mme M. MORIS, juge unique