Arrêt

 

 

Avocats:

 

 

Maître Stéphane Bertouille - pour les appelants

 

 

 

 

Maître Alain Gillet - pour l’Etat Belge

 

 

 

 

jugement prononcé contradictoirement le 11 février 2005 par le tribunal de première instance de BruxellesLe jugement entrepris

 

 

 

 

Le premier juge a déclaré recevable et partiellement fondée la demande tendant à obtenir l’annulation de la cotisation de remplacement précitée, à savoir la cotisation supplémentaire à l’impôt des non-résidents de l’exercice d’imposition 1992, établie - après rectification de la déclaration - pour un montant de 1.211.938 FB sous l’article 111791 du rôle, dans le délai de réimposition prévu à l’article 355 du CIR/92, après les annulations successives - pour insuffisance de motivation des avis rectificatifs - de cotisations supplémentaires antérieures .

 

 

 

 

Il a annulé, pour cause de forclusion, la cotisation litigieuse " uniquement dans la mesure où ce supplément, accroissement de 50 % compris, a été établi en raison des avantages de toute nature et de la rémunération en provenance de Hong-Kong, précédemment intégrés dans la base de calcul de la cotisation enrôlée en 1996 sous l’article de rôle 611391 et annulée depuis lors par décision directoriale du 17 juillet 2001 ".

 

 

 

 

L’objet de l’appel

 

 

 

 

Monsieur C soutient que l’indemnité de 550.000 FB couvrait des frais propres à son employeur. Son appel tend dès lors, à obtenir l’annulation de la cotisation litigieuse dans la mesure où elle frappe cette somme, ou - à tout le moins - l’annulation de l’accroissement de 50 %.

 

 

 

 

L’Etat belge a introduit un appel incident pour contester l’annulation partielle, par le premier juge, pour cause d’absence d’intention frauduleuse de monsieur C, de la cotisation en ce que celle-ci frappe les avantages de toute nature de 237.500 FB et de 48.000 FB, ainsi que la rémunération en provenance de Hong-Kong (788.171 FB) .

 

 

 

 

Discussion

 

 

 

 

L’APPEL PRINCIPAL

 

 

 

 

A. Quant au fait de savoir si l’indemnité de 550.000 FB constitue des rémunérations déguisées ou bien le remboursement de dépenses propres à l’employeur.

 

 

 

 

L’article 31, alinéa 2, 1° du CIR/92, applicable à l’exercice d’imposition 1992, disposait que les rémunérations " comprennent notamment les traitements, salaires (…) et toutes autres rétributions analogues (…)obtenues en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle (…), sauf en remboursement de dépenses propres à l’employeur ".

 

 

 

 

Cette disposition établit au profit des travailleurs salariés une présomption juris tantum selon laquelle les sommes obtenues en remboursement de dépenses de l’employeur ne constituent pas des rémunérations . Cette présomption n’est pas renversée par la seule circonstance que, comme en l’espèce, l’indemnité a un caractère forfaitaire.

 

 

 

 

L’administration a la charge de prouver, fut-ce par présomptions, que l’indemnité payée par l’employeur est en réalité une rémunération déguisée.

 

 

 

 

Pareille preuve est apportée en l’espèce par les présomptions graves, précises et concordantes suivantes :

 

 

 

 

1. Selon les déclarations de l’employeur de monsieur C, la société belge S, les indemnités forfaitaires ne dépendaient que " du rang occupé par la personne dans la société. En fonction de son grade, le travailleur reçoit annuellement un certain montant afin de pouvoir couvrir les frais qui sont exposés pour le compte de l’employeur. Il est vrai que les montants attribués aux membres de l’Executive Committee (Note de la cour : dont monsieur C faisait partie) peuvent paraître importants. Nous attirons cependant votre attention sur le fait que le nombre de membres de l’Executive Committee est limité à huit. Cependant, il faut tenir compte du fait que ces personnes contribuent largement au succès de S par leur travail incessant (…) " .

 

 

 

 

Certains dirigeants bénéficiaient ainsi de 600.000 FB , et monsieur C de 550.000 FB , sans que le dossier ne contienne aucun autre critère d’attribution de ces montants (telle la spécificité des fonctions réellement exercées par chacun des membres de l’Executive Committee) que le grade des intéressés.

 

 

 

 

La déconnection entre l’indemnité perçue en fonction du grade et le prétendu remboursement de dépenses propres à l’employeur apparaît d’autant plus flagrante que monsieur C introduisait régulièrement auprès de S des états très détaillés de dépenses de voyages, de communications, de déplacements, de dîners d’affaires…propres à l’employeur , parfois même sans production de pièces justificatives .

 

 

 

 

Il ressort de la déclaration précitée de l’employeur que les indemnités payées aux dirigeants tiennent " compte du fait que ces personnes contribuent largement au succès de S par leur travail incessant (…) " , ce qui démontre que dans l’esprit même de l’employeur, l’indemnité est destinée, du moins pour partie, à rémunérer un travail (incessant).

 

 

 

 

2. Lors de négociations avec l’ISI, S a proposé " pour éviter d’interminables discussions ", de limiter à 144.000 FB l’indemnité annuelle destinée, à ses yeux, à rembourser des dépenses qui lui étaient propre, le surplus étant taxé comme commissions secrètes . Cette proposition, qui démontre la faiblesse de la position de l’employeur, a été rejetée par l’administration.

 

 

 

 

3. Dans sa réponse à l’avis rectificatif du 22 novembre 1994, monsieur C invoque l’accord conclu le 19 avril 1978 entre l’administration centrale des contributions et la Société Générale de Banque au sujet du droit de cette dernière d’attribuer une indemnité de 456.000 FB en remboursement de frais propres à des personnes exerçant des fonctions, qu’il dit être comparables aux siennes .

 

 

 

 

Le contenu de cet accord n’est pas transposable à S.

 

 

 

 

En outre, dans sa réponse à la Question Parlementaire n° 13 du 12 avril 1979, posée par le Sénateur Capoen, le ministre des Finances a répondu que l’accord de 1978 concernait " exclusivement un cas individuel dont les circonstances ont été préalablement examinées (…) et où l’existence de charges professionnelles propres à l’employeur était dûment démontrée. (…) J’ai décidé de ne pas prolonger l’application de l’arrangement individuel en question. En outre, j’ai invité l’administration à ne pas donner suite aux éventuelles demandes d’arrangement de même nature " .

 

 

 

 

4. Sur la fiche 281.10, l’employeur n’a rien indiqué dans la case 10 " indemnités en remboursement de dépenses propres à l’employeur " .

 

 

 

 

Certes, il a indiqué tout au dessus de la fiche (hors cases) " dépens.pr.employeur 500.004 FB ", mais ce montant est tout à fait étranger à l’indemnité litigieuse de 550.000 FB.

 

 

 

 

Le montant de 500.004 FB, repris également sur le relevé 325.10, représente en effet le total des " frais propres à l’employeur " (coût d’expatriation, tax equalisation, minerval de l’école des enfants etc) que monsieur C entendait déduire en tant que cadre étranger ayant demandé à pouvoir bénéficier du régime de la Circulaire .

 

 

 

 

5. L’indemnité forfaitaire de 550.000 FB a été enregistrée dans le compte " frais de voyage " de S, alors qu’il a déjà été indiqué ci avant (n° 1) que monsieur C déduisait les dépenses réelles de voyage exposés pour l’employeur.

 

 

 

 

Le premier juge a par conséquent décidé à juste titre que la somme de 550.000 FB constituait une rémunération déguisée. L’appel n’est pas fondé sur ce point.

 

 

 

 

B. Quant à l’absence de déclaration de la rémunération déguisée de 550.000 FB, avec une intention frauduleuse.

 

 

 

 

Monsieur C invoque trois arguments pour contester l’accroissement de 50 % : 1/ la seule omission de déclarer des revenus imposables ne suffirait pas à démontrer l’existence de l’intention frauduleuse, 2/ le présent litige concernerait une question de principe au sujet de laquelle aucun accroissement ne pourrait être appliqué, et 3/ le premier juge aurait constaté l’absence de toute fraude fiscale en ce qui concerne la non-déclaration de la rémunération déguisée, mais aurait commis une erreur matérielle en maintenant malgré tout l’accroissement.

 

 

 

 

Aucun de ces arguments n’est fondé. En effet :

 

 

 

 

* l’intention frauduleuse ne résulte pas en l’espèce du seul fait de la non-déclaration du revenu, mais de ce qu’il apparaît à la lecture du dossier en général et des éléments énumérés ci-dessus sub A en particulier, que la société S avait mis sciemment sur pied un mécanisme de rémunérations déguisées destiné à limiter la charge fiscale de ses dirigeants. Or, monsieur C ne pouvait ignorer ce mécanisme frauduleux, puisqu’il était un des huit dirigeants de la société et qu’il ressort des débats qu’il était même la cheville ouvrière de S

 

 

 

 

* le litige ne concerne pas une question de principe, mais un moyen bien concret qui a été imaginé par les dirigeants de S pour soustraire intentionnellement une partie de leurs rémunérations à l’impôt.

 

 

 

 

* il ne ressort pas de la motivation du jugement entrepris que le premier juge aurait critiqué l’accroissement de 50 % appliqué dans la cotisation litigieuse (peu importe que l’administration n’ait appliqué aucun accroissement dans la deuxième cotisation supplémentaire enrôlée sous l’article 411655, pièces 18 et 19, puis annulée et réenrôlée, qui ne fait pas l’objet du présent litige).

 

 

 

 

Il apparaît au contraire clairement de la lecture du jugement qu’une distinction est faite entre d’une part l’absence de déclaration des rémunérations déguisées - où l’intention frauduleuse est retenue - et d’autre part la non-déclaration des avantages de toute nature et des rémunérations d’Hong Kong (voir ci-après) -où l’intention frauduleuse n’est pas retenue.

 

 

 

 

Le premier juge a, par conséquent, maintenu à juste titre l’accroissement de 50 % de l’impôt frappant la rémunération déguisée de 550.000 FB. L’appel n’est pas fondé sur ce point.

 

 

 

 

En conclusion, l’appel principal n’est pas fondé.

 

 

 

 

L’APPEL INCIDENT

 

 

 

 

A. Quant au point de savoir si les avantages de toute nature n’ont pas été déclarés avec une intention frauduleuse.

 

 

 

 

Monsieur C admet avoir bénéficié d’avantages de toute nature non déclarés relatifs à l’obtention de prêts à taux réduit (237.500 FB) et à l’utilisation d’une voiture de l’employeur (48.000 FB).

 

 

 

 

Cette omission n’était toutefois pas inspirée par une intention frauduleuse parce que la fiche 281.10 remplie par S, en sa qualité d’employeur de monsieur C, pouvait conduire, d’un premier examen, à la croyance légitime que le montant de 7.690.015 FB indiqué sous la lettre " T ", comportait le montant des avantages de toute nature puisque tel était le sens de la note (1) au verso de ladite fiche .

 

 

 

 

La cour admet l’explication de monsieur C selon laquelle il n’a pas douté un seul instant de ce que les avantages étaient bien inclus dans la fiche de rémunérations, dont la copie était d’ailleurs annexée à sa déclaration fiscale.

 

 

 

 

L’appel incident de l’Etat belge n’est donc pas fondé sur ce point.

 

 

 

 

B. Quant aux rémunérations en provenance d’ Hong Kong

 

 

 

 

L’Etat belge soutient d’une part que ces rémunérations étaient taxables en Belgique et d’autre part qu’elles n’ont pas été déclarées intentionnellement, de sorte que c’est à tort que le premier juge aurait annulé la cotisation litigieuse, accroissement de 50 % compris, dans la mesure où elle frappe lesdits revenus.

 

 

 

 

Il ressort des considérations suivantes que les rémunérations d’Hong Kong n’étaient pas taxables en Belgique. Il ne peut dès lors, évidemment, être question de fraude fiscale :

 

 

 

 

1. L’administration, qui a la charge de la preuve de ce que la rémunération de 30.000 $ perçue par le non-résident qu’est monsieur C, était taxable en Belgique, admet que cette somme était à charge d’une société non-résidente, la société S Far East Ltd de Hong Kong.

 

 

 

 

En effet, aux termes de l’avis rectificatif du 22 octobre 2001, monsieur C a , en 1991, " reçu de la part de S Far East Ltd, une filiale à 100 % de la SC. S (Belgique), un montant de 30.000 $ à titre de rémunération d’administrateur (…) ".

 

 

 

 

De même, l’Inspecteur du contentieux indique-t-il qu’un " contrôle fiscal effectué dans le chef de la SC S (Belgique) a révélé que (…) des salaires liquidés par la S Far East (Hong Kong) ont été perçus par Mr.C sans que celui-ci ne les mentionne dans sa déclaration INR / pers.phys. " .

 

 

 

 

2. La Belgique n’avait pas, à l’époque, conclu de convention préventive de double imposition avec Hong Kong.

 

 

 

 

Par ailleurs, la cour ne peut avoir égard à la circulaire administrative du 8 août 1983 instaurant un régime particulier en faveur des cadres temporairement détachés en Belgique, invoquée en l’espèce par l’administration. Les cours et tribunaux ne sont en effet pas chargés d’appliquer des règlementations administratives, et ce d’autant moins quand elles dérogent à la loi en prévoyant un régime d’imposition avantageux pour une catégorie de contribuables.

 

 

 

 

Seul le droit interne est donc applicable en l’espèce.

 

 

 

 

3. Lorsque, comme en l’espèce, des rémunérations d’administrateur (visées à l’article 23 , §1er, 4° du CIR/92) d’un non-résident sont à charge d’une société non-résidente (visée à l’article 227 du CIR/92), le droit interne prévoit leur imposition en Belgique à l’impôt des non résidents uniquement dans la mesure où elles ont été payées " en raison de l’activité exercée en Belgique par un bénéficiaire qui y séjourne plus de 183 jours au cours d’une période imposable " (article 228 § 2, 7° du CIR/92).

 

 

 

 

4. Il n’est pas contestable que monsieur C a séjourné plus de 183 jours en Belgique en 1991.

 

 

 

 

5. Il appartient, dès lors, à l’Etat belge de démontrer que les 30.000 $ ont été payés par la société S Far East Ltd , non pas en raison d’activités exercées par monsieur C à Hong Kong ou dans n’importe quel autre Etat étranger du monde , mais bien en raison d’une activité exercée spécifiquement dans notre Pays.

 

 

 

 

6. Dans ses conclusions, l’Etat belge invoque les arguments suivants pour soutenir que la somme de 30.000 $ est imposable en Belgique :

 

 

 

 

PREMIER ARGUMENT : monsieur C n’a " pas respecté le prescrit de la circulaire du 8 août 1983 concernant les cadres étrangers en ne faisant pas mention des rémunérations de Hong Kong.(…) Si les contribuables estimaient ces dernières non imposables, ils auraient à tout le moins dû les mentionner à cette rubrique (cadre IV de la déclaration) " .

 

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Dès lors que, comme rappelé ci avant, la cour n’est pas chargée d’appliquer la circulaire du 8 août 1983 instaurant un régime d’imposition exorbitant du droit commun, ce premier argument ne peut être retenu.

 

 

 

 

DEUXIÈME ARGUMENT : " le payement des rémunérations de Hong Kong a été décidé par un des membres du Comité de direction de S en Belgique - monsieur Kok " .

 

 

 

 

Il ne ressort pas du dossier que monsieur Kok, qui était également le dirigeant de S Far East Ltd , ait fixé le montant des rémunérations litigieuses en qualité de membre du Comité de direction de S Belgique.

 

 

 

 

A supposé même que tel aurait été le cas, encore cette circonstance ne démontre-t-elle pas que les 30.000 $ étaient exclusivement destinés à rémunérer des activités exercées par monsieur C en Belgique.

 

 

 

 

TROISIÈME ARGUMENT : monsieur C ne prouve pas que les 30.000 $ " payés par S Far East " ont été " effectivement imputés sur les résultats de l’entreprise sise à Hong Kong " .

 

 

 

 

La charge de la preuve n’incombe pas à monsieur C mais à l’Etat belge.

 

 

 

 

Par ailleurs, l’administration a effectué un contrôle approfondi des comptes de S Belgique ; à aucun moment, elle n’a constaté que la somme litigieuse aurait été imputée sur les résultats de l’entreprise belge. Cette somme a donc été imputée sur les résultats d’une société non-résidente, de sorte que l’article article 228 § 2, 7° du CIR/92 précité est bien applicable.

 

 

 

 

QUATRIÈME ARGUMENT : monsieur C n’explique pas comment le montant de 30.000 $ est calculé ; les montants sont plus élevés quand le grade de l’administrateur de S Far East est plus élevé au sein de S Belgique . L’intéressé ne démontre pas qu’il gérait effectivement S Far East.

 

 

 

 

La cour rappelle que la charge de la preuve incombe à l’Etat belge.

 

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L’intéressé ne doit pas démontrer que les 30.000 $ rémunéraient sa gestion de la société de Hong Kong. C’est l’Etat qui doit démontrer que cette somme rémunérait exclusivement des activités exercées en Belgique.

 

 

 

 

Par ailleurs, le mode de calcul de la rémunération est sans importance, à défaut pour l’Etat de démontrer qu’elle rémunère des activités exercées en Belgique.

 

 

 

 

CINQUIÈME ARGUMENT : monsieur C ne démontre pas qu’il a déclaré les 30.000 $ à Hong Kong.

 

 

 

 

Le 13 juin 2008, le conseil de monsieur C a déposé des pièces complémentaires lors de la mise en continuation de la cause, démontrant que l’intéressé était administrateur de S Far East et qu’il avait été taxé à Hong Kong sur la base d’un revenu de 232.000 $, déclaré pour l’année 1991.

 

 

 

 

Au demeurant, à supposer même que la somme n’aurait pas été déclarée à Hong Kong, encore cette seule circonstance n’aurait-elle pas conféré à la Belgique le droit de taxer celle-ci. En effet, ni l’article 228 § 2, 7° du CIR/92, ni aucune autre disposition du droit interne ne confère pareil droit résiduaire d’imposition à l’Etat belge.

 

 

 

 

Il ressort de ce qui précède que l’Etat belge n’apporte pas la preuve (décrite ci-dessus sub 5) qui lui incombe.

 

 

 

 

L’appel incident de l’Etat belge n’est donc pas non plus fondé sur ce point.

 

 

 

 

En conclusion, l’appel incident n’est - dans son ensemble - pas fondé.

 

 

 

 

PAR CES MOTIFS,

 

 

 

 

LA COUR, statuant contradictoirement,

 

 

 

 

Vu l’article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l’emploi des langues en matière judiciaire;

 

 

 

 

Déclare l’appel principal et l’appel incident recevables mais non fondés.

 

 

 

 

Condamne chacune des parties aux dépens, liquidés dans le chef de chacune d’elles à l’indemnité de procédure de base de 2.000,00 €. Autorise les parties à opérer une compensation entre ces dépens.

 

 

 

 

Cour :

 

 

 

 

M. Remion, conseiller ff. président, B. de Clippel, conseiller suppléant, J.P. Nemery de Bellevaux conseiller suppléant