Dans un article du 9 mai 2009 publié dans la revue hebdomadaire du même jour de la banque de données Fiscalnet Monsieur E. Masset conclut d'une analyse des arrêts de la Cour d'appel de Bruxelles des 29 octobre 2008 et 5 septembre 2008 que "....tirer parti de l’inapplication de cet avis (ndlr: 126/17 - CNC) à la législation fiscale n’est pas nécessaire, puisque, comme le fait valoir la Cour de Cassation de manière constante, le droit comptable ne sert à déterminer le bénéfice des sociétés que tant que le droit fiscal n’y déroge pas. Or, le droit fiscal a expressément dérogé sur ce point au droit comptable: l’art.183 cir/92 mentionne que les revenus soumis à l’impôt des sociétés est déterminé d’après les règles applicables aux bénéfices à l’IPP. Parmi les règles de détermination du bénéfice à l’IPP, il y a ce fameux art.24, al.1, 4° cir/92. Refuser son application à l’impôt des sociétés est donc contraire au droit fiscal, et le droit comptable n’est d’aucun secours dans ce domaine" (nous mettons en caractères gras).

Si nous comprenons la position de l'auteur le fisc serait en mesure, sur base des seules dispositions fiscales, de considérer qu'il y a une sous-estimation d'actif dés qu'un actif est acquis fut-ce pour 1 EUR alors qu'il vaut plus. Pour rappel l'arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles du 29 octobre 2008 met en présence des faits où une société acquiert pour 1 BEF des actions qu'elle revend trois mois après pour 29.500.000 BEF étant entendu que la société comptabilise ce prix d'acquisition. Face à la position du fisc qui est de considérer que l'avis n° 126/17 de la Commission des Normes Comptables doit être appliqué de même que l'article 24, § 1er, 4° CIR 1992 (4), la Cour décide que (i) l'avis de la CNC "manque en droit", (ii) l'avis de la CNC " n'est donc une référence que pour un droit comptable futur mais pas pour le droit comptable positif" et (iii) "la référence que fait l'administration à l'arrêt de la Cour de Cassation du 18 mai 2001 est inappropriée dés lors que cet arrêt ne se prononce pas sur la problématique d'une acquisition à titre gratuit ou partiellement à titre gratuit" (1). L'arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles du 5 septembre 2008 met, lui, en présence des faits qui relèvent de l'arrêt de la Cour de Cassation du 18 mai 2001 puisqu'il y a une acquisition, non comptabilisée à tort (2), à titre onéreux. Ce dernier arrêt est étranger à la problématique des actifs acquis à titre gratuit ou partiellement à titre gratuit. En effet, de faits complexes, résultent qu'il y a eu contrepartie à savoir qu'eu égard à l'abandon de certains droits et / où l'octroi d'autres droits ainsi qu'à la réalisation de prestations de services le contribuable s'est fait rémunérer par la construction "gratuite" de deux étages additionnels à son immeuble. Le contribuable devait enregistrer les écritures comptables suivantes (sans entrer dans le détail):

Débit Client: 28.995.567
A
Credit Chiffre d'affaires: 28.995.567

Constructions: 28.995.567
A
Crédit Client: 28.995.567

Tirer une conclusion des arrêts des 29 octobre 2008 et 5 septembre 2008 de la Cour d'appel de Bruxelles nous  semble donc fort délicat puisque les faits en présence sont totalement différents. D'un côté une acquisition pour un prix d'un BEF comptabilisée pour un BEF donc à titre quasi gratuit vu la valeur réelle des actions, de l'autre une acquisition pour un prix de 28.995.567 BEF, non comptabilisée, de deux étages d'immeubles (3).

Nous sommes interpellés par la position de l'auteur qui conclut que l'article 24,§1er,4 CIR 1992 domine le droit comptable puisqu'il y déroge. A notre sens si lors de l'arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles du 5 septembre 2008 (4) la Cour conforte la position du fisc lorsqu'il applique l'article 24,§ 1er, 4° CIR 1992 (5) c'est uniquement parce qu'elle juge que l'actif devait être comptabilisé à son prix d'acquisition (2)(6). Dés lors que selon le droit comptable un actif est comptabilisé pour son prix d'acquisition, fut-il d'un BEF, il n'y a pas matière à application de l'article 24, § 1er, 4° CIR 1992 (Cour d'appel de Bruxelles 29 octobre 2008). Cet actif n'est pas sous-estimé ni en vertu du droit comptable ni en vertu du droit fiscal.

Les deux arrêts de la Cour d'appel de Bruxelles démontrent donc, avec constance, qu'en l'espèce l'article 24, § 1er, 4° CIR 1992 est serf du droit comptable.

Il est vrai qu'à lire littéralement l'article 24, § 1er, 4 CIR 1992 tout quidam pourrait se dire que si un actif qui vaut 100 est acquis pour 1 en résulte inéluctablement une sous-estimation de l'actif concerné. Cela impliquerait que l'article 24, § 1er, 4° CIR 1992 permettrait au fisc de contrôler et de vérifier toutes les acquisitions d'une entreprise pour s'assurer que le prix payé correspond bien au prix de marché. Pour délirante que soit cette conclusion elle mérite de s'y attarder dés lors que le législateur fiscal est coutumier de délires. Reste que nous sommes en droit fiscal et que selon la règle confirmée par la Cour de Cassation " Sauf dérogation expresse de la loi fiscale, les bénéfices imposables des entreprises sont déterminés conformément aux règles du droit comptable". Dans ce contexte force est de rappeler que la sous-estimation de l'actif doit  résulter d'une violation soit du droit comptable, soit du droit fiscal. Or, si une société acquiert pour 1 un actif qui en vaut 100 nous ne voyons ni violation du droit comptable ni aucune disposition du droit fiscal qui serait contrariée. Pour autant que de besoin, quoique cela soit non déterminant, rappelons que l'administration dans son commentaire numéro 24/80 conforte notre point de vue (6). Il faut être attentif au fait que l'article 24, § 1er, 4° nécessite qu'il y ait sous-estimation de l'actif en raison d'une règle comptable ou fiscale en quelque sorte "indépendante de l'article 24, § 1er, 4° CIR 1992". Si tel est le cas alors il s'applique. L'article 24, § 1er, 4° CIR 1992 n'est qu'une sanction.

Stephen G Hürner - Conseil fiscal. 

(1) Il résulte de cette troisième argumentation que la Cour est bien d'avis qu'acquérir pour 1 BEF des actions valant 29.500.000 BEF est une acquisition à titre gratuit.

(2) Voir les points 8 et 10 de l'arrêt: "8. Le coût pris en charge par l’association momentanée pour cette construction représente adéquatement,dans les circonstances particulières de l’espèce, la valeur d’acquisition que la requérante aurait dû acter à l’actif de son bilan. Il importe peu, sous l’angle de la juste appréciation d’une valeur d’acquisition en droit comptable, que la valeur vénale de l’ensemble du bâtiment de la place de L n° 12 ait pu, le cas échéant, ne pas s’en trouver accrue d’autant et 10. Il n’est par ailleurs pas possible de déroger à la règle comptable de la valeur historique d’acquisition pour une perte potentielle à venir quant aux surfaces à construire, dont la répercussion sur la valeur du bâtiment de la place de L n’a du reste pas été quantifiée, d’autant qu’une insertion dans l’annexe aux comptes annuels, de renseignements à ce propos aurait largement rencontré le souci du respect de l’image fidèle dans pareil cas de figure". Notons que la Cour emploie les termes "Valeur d'acquisition" et "Valeur historique d'acquisition". Ces deux valeurs correspondant au seul coût de la construction et non à une quelconque valeur "de marché" de cette construction . Ceci témoigne du fait que la position de la Cour est bien constante dans son approche lors de ses arrêts des 29 octobre 2008 et 5 septembre 2008.

(3) Il nous apparait qu'entre acquérir des actions qui valent 100 pour un prix de 1 en comptabilisant un prix d'acquisition de 1 et acquérir un immeuble pour 100 (comme prix de la rémunération de divers services prestés à un entrepreneur) en ne comptabilisant pas les 100 au titre de prix d'acquisition il y a deux situations de faits différentes.

(4) Arrêt étranger à la problématique des actifs à titre gratuit ou partiellement à titre gratuit et dés lors relevant de l'arrêt du 18 mai 2001 de la Cour de Cassation.

(5) Article 24, § 1er,4: Les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles quelconques sont ceux qui proviennent: de sous- estimations d'éléments de l'actif ou de surestimations d'éléments du passif, dans la mesure où la sous-estimation ou la surestimation ne correspond pas à un accroissement ou à un amoindrissement, selon le cas, exprimé ou non, ni à des amortissements pris en considération pour l'application de l'impôt.

(6) Commentaire administratif - Numéro 24/80 - "L'AR 8.10.1976 relatif aux comptes annuels des entreprises (dénommé ci-après AR/comptes annuels) détermine, aux art. 15 à 36, certaines règles relatives aux évaluations dans l'inventaire. Ces règles doivent également être adoptées pour la détermination de la base imposable, sauf et dans la mesure où il y est dérogé explicitement par la législation fiscale. On peut donc généralement affirmer que lorsque des éléments de l'actif ont été sous-estimés ou des éléments du passif ont été surestimés à l'encontre des dispositions comptables ou fiscales, ces éléments doivent être traités comme des réserves dites "occultes", c.-à-d. des réserves dissimulées et qui n'apparaissent pas au bilan sous leur dénomination normale" (nous mettons en caractères gras et soulignons).