Nous avons déjà signalé que la Cour de Justice ce 12 février 2009 dans l’affaire C- 138/07 - Cobelfret NV- a condamné la Belgique quant à son mode d'exonération des dividendes soit quant à sa façon d'appliquer le régime des revenus définitivement taxés. Nous savons que la Belgique n'accorde une exemption des dividendes que pour autant qu'ils se retrouvent intégralement dans la base imposable. A défaut les dividendes encaissés viennent "combler" les pertes courantes en empêchant ainsi tout report lors d'un exercice ultérieur, ce qui, dans ce cas de figure et de facto, conduit à une taxation des dividendes encaissés. La décision de la Cour de Justice ne laisse guère de place à l'ambiguïté: "L’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990.... doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à la réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, qui prévoit que les dividendes perçus par une société mère sont inclus dans la base imposable de celle-ci, pour en être par la suite déduits à hauteur de 95 % dans la mesure où, pour la période d’imposition concernée, un solde bénéficiaire positif subsiste après déduction des autres bénéfices exonérés. L’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435 est inconditionnel et suffisamment précis pour pouvoir être invoqué devant les juridictions nationales".

Reste à s'interroger quant aux recours dont dispose un contribuable qui n'aurait pas introduit de réclamation pour contester le mode de calcul de l'administration et dont la réclamation serait toujours pendante ?

A notre sens les délais et voies de recours suivantes lui sont offertes:

1° soit un délai de six mois à partir de la date d’envoi de l’avertissement-extrait de rôle visé à l'article 371 CIR 1992 pour introduire une réclamation ordinaire,
2° soit un délai de cinq ans à partir du 1er janvier de l’année au cours de laquelle l’impôt a été établi tel que visé à l'article 376, § 1er CIR 1992 pour introduire une réclamation pour dégrèvement d'office, Selon nos calculs ceci couvre les enrôlements depuis l'année de revenus 2005,
3° soit un délai de six mois suivant la publication de l'arrêt au Journal Officiel des Communautés pour introduire un  recours judiciaire pour les enrôlements antérieurs, selon nos calculs, au Ier janvier 2005 (1),
4° soit le délai ouvert par une action en responsabilité.

Quant aux points 2°et 3°
Dans sa circulaire du 4 mai 2001 l'administration traite de la question du "fait nouveau" en présence d'un arrêt de la Cour Constitutionnelle. Elle distingue l'arrêt rendu sur un recours en annulation qui a pour effet d'annuler la disposition légale attaquée (2) de l'arrêt rendu sur question préjudicielle. Dans le premier cas l'administration estime que le contribuable dispose d'un nouveau délai de six mois pour réclamer (3). Quant au second elle est d'avis que les arrêts rendus par la Cour sur questions préjudicielles constituent aussi un fait nouveau probant au sens de l'article 376, § 1er CIR 92 bien qu'un arrêt rendu sur une question préjudicielle n'entraîne pas l'annulation de la disposition légale jugée inconstitutionnelle (4)(5).

Vous m'objecterez que nous sommes en présence d'un arrêt de la Cour de Justice Européenne et non d'un arrêt de la Cour Constitutionnelle. Cela est vrai mais c'est ici qu'il faut se souvenir de l’arrêt de la Cour de justice du 2 octobre 2003 dans l'affaire C-147/01, Weber's Wine World Handels-GmbH. Cet arrêt nous semble déterminant en ses points 104 et 107: "104. En premier lieu, le principe d'équivalence interdit à un État membre de prévoir des modalités procédurales moins favorables pour les demandes de remboursement d'une taxe contraire au droit communautaire fondées sur celui-ci que celles applicables aux recours similaires de nature interne.107. ..., le principe d'équivalence ne s'oppose à l'application de dispositions nationales permettant à des contribuables d'obtenir le remboursement d'une taxe indûment perçue que si ces dernières prévoient des conditions plus avantageuses lorsque la demande de remboursement se fonde sur une déclaration d'inconstitutionnalité prononcée par une juridiction nationale que celles applicables à des opérateurs qui, à la suite d'un arrêt de la Cour, sollicitent le remboursement d'une taxe perçue en violation du droit communautaire".

Selon cet arrêt la Belgique doit, face à une décision de la Cour de Justice, octroyer aux contribuables les mêmes possibilités procédurales de recours que celles accordées en présence d'un arrêt de la Cour Constitutionnelle.

A ce stade peut se poser la question de la comparabilité des situations car la Cour Constitutionnelle prendra soit un arrêt d'annulation soit un arrêt sur base d'un recours préjudiciel. Deux situations conduisant, selon nous, à l'ouverture de deux délais différents. En présence d'un arrêt d'annulation ce sera le délai de 6 mois prévu à l'article 18 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour Constitutionnelle ouvrant le délai de cinq ans mais avec, pour les enrôlements effectués au-delà des cinq années antérieures, la possibilité d’introduire un recours judiciaire. En présence d'un arrêt rendu sur question préjudicielle ce sera uniquement le délai de 5 ans visé à l'article 376, §1er CIR 1992.

Lorsque la Cour de Justice décide, en réponse à une question préjudicielle, qu'une disposition légale belge viole le droit communautaire nous devons nous demander comment la Belgique peut-elle respecter l'équivalence requise par l'arrêt Weber's Wine World Handels-GmbH dés lors que dans son dispositif interne la Cour Constitutionnelle rend soit un avis annulant une disposition légale belge soit un avis en réponse à une question préjudicielle sans effet direct sur la norme de droit belge attaquée mais uniquement vis-à-vis de la partie demanderesse? Nous réalisons que la comparaison est délicate car nous nous trouvons à des degrés différents. Si tant pour la Cour de Justice que pour la Cour Constitutionnelle une décision rendue sur base d'un renvoi préjudiciel n'a d'effet que pour la partie demanderesse et n'annule pas la disposition légale querellée on se demande bien comment la Cour de Justice pourrait annuler directement une disposition légale de droit belge, ce que la Cour Constitutionnelle peut faire?

La Cour de Justice ne connaissant pas d'une procédure en annulation d'une loi belge violant le droit communautaire introduite par tout contribuable concerné faut-il pour cela que le contribuable belge (étranger à la cause ayant fait l'objet de l'arrêt de la Cour de Justice) en présence d'une décision de la Cour de Justice invalidant une disposition légale belge contraire au droit communautaire se voit refuser tout recours juridictionnel à l'instar de ce qui est prévu par l'article 18 de la loi spéciale de 6 janvier 1989 sur la Cour Constitutionnelle? 

L'arrêt Weber's Wine World Handels n'a pas abordé ce débat. En disant "...le principe d'équivalence ne s'oppose à l'application de dispositions nationales permettant à des contribuables d'obtenir le remboursement d'une taxe indûment perçue que si ces dernières prévoient des conditions plus avantageuses lorsque la demande de remboursement se fonde sur une déclaration d'inconstitutionnalité prononcée par une juridiction nationale que celles applicables à des opérateurs qui, à la suite d'un arrêt de la Cour, sollicitent le remboursement d'une taxe perçue en violation du droit communautaire"  l'arrêt ne mentionne pas que la déclaration d'inconstitutionnalité peut résulter d'une décision d'annulation ou d'une décision prise sur la base d'un recours préjudiciel.

Cependant ne ne sommes-nous pas en train de sophistiquer le débat? L'arrêt Webers Wine World nous apprend que la Cour de justice s'oppose à des dispositions procédurales nationales lorsque celles-ci sont plus favorables au contribuable en présence d'une décision d'inconstitutionnalité d'une disposition interne déclarée par une juridiction nationale qu'en présence d'une disposition de la Cour de Justice. N'est-ce pas ce qu'il dit aussi en son point 73:".... s'il est vrai que le remboursement d'une taxe perçue en violation du droit communautaire ne peut être poursuivi que dans le cadre des conditions de fond et de forme fixées par les diverses législations nationales en la matière, il n'en demeure pas moins que ces conditions ne sauraient être moins favorables que celles qui concernent des réclamations semblables de nature interne et qu'elles ne sauraient être aménagées de manière à rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'ordre juridique communautaire ....". La Cour de Justice en son arrêt Weber's Wine World dit que les procédures nationales de remboursement d'une taxe ne peuvent être plus favorables au contribuable lorsqu'elles sont mues par une décision d'inconstitutionnalité prise par une juridiction nationale au lieu de l'être en raison d'une décision de la Cour de Justice. A notre sens il faut s'arrêter à cette seule décision. Dans ce contexte il y a lieu d'envisager un recours juridictionnel pour les enrôlements antérieurs au Ier janvier 2005.

Pour ce qui est de notre quatrième délai soit celui ouvert par une action en responsabilité.
A supposer que notre argumentation ne soit pas fondée n'oublions pas les conclusions à tirer de l'arrêt de la Cour de Cassation du 28 septembre 2006. Ses attendus permettent à un contribuable qui, par exemple, a subi un préjudice par l'absence d'une loi mettant le droit fiscal belge en conformité avec une Directive européenne de réclamer des dommages et intérêts à l'Etat. La Cour dit :" Saisi d'une demande tendant à la réparation d'un dommage causé par une atteinte fautive à un droit consacré par une norme supérieure imposant une obligation à l'Etat, un tribunal de l'ordre judiciaire a le pouvoir de contrôler si le pouvoir législatif a légiféré de manière adéquate ou suffisante pour permettre à l'Etat de respecter cette obligation, lors même que la norme qui la prescrit laisse au législateur un pouvoir d'appréciation quant aux moyens à mettre en oeuvre pour en assurer le respect". Il est intéressant de lire les conclusions de M. le premier avocat général J.F. LECLERCQ que la Cour de Cassation a suivies:"Je me résume sur l'ensemble: aucune disposition constitutionnelle ou légale ni aucun principe général du droit n'interdit à un tribunal appartenant au Pouvoir judiciaire de déclarer l'Etat responsable d'une faute dommageable commise par le Pouvoir législatif en adoptant une loi manifestement contraire à une norme de droit international ou communautaire ou en négligeant d'adopter une législation précise qu'une disposition de droit international ou communautaire lui impose de transposer en droit interne dans un délai déterminé; le principe général du droit de la séparation des pouvoirs ne s'oppose pas à ce qu'un tribunal de l'ordre judiciaire puisse contrôler si le Pouvoir législatif a légiféré de manière adéquate ou suffisante pour permettre à l'Etat de respecter une obligation prescrite à sa charge par une norme supérieure tout en laissant au législateur un pouvoir d'appréciation quant aux moyens à mettre en oeuvre pour assurer le respect de cette obligation".

Stephen G Hürner
Conseil fiscal.

(1) La position de l'administration face à l'article 18 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 instituant la Cour Constitutionnelle nous apparaît peu claire {voir notre point (3) infra}. Nous sommes d'avis qu'en présence d'une publication au Moniteur belge d'un arrêt d'annulation de la Cour Constitutionnelle nous connaissons certes le fait nouveau probant dont question à l'article 376, § 1er CIR 1992 et que le délai de cinq ans joue. L'association d'avocats Afschrift semble partager cette opinion. Il en résulte que, dans le cadre de l'arrêt Cobelfret du 12 février 2009, les enrôlements antérieurs au Ier janvier 2005 me semblent forclos (sauf réclamations en cours). Cependant l'article 18 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour Constitutionnelle précise que les actes et règlements des diverses autorités administratives … etc. peuvent faire l'objet des recours administratifs ou juridictionnels organisés à leur encontre dans les six mois à dater de la publication de l'arrêt de la Cour Constitutionnelle au Moniteur belge. Est-ce à dire qu'un recours juridictionnel serait possible pour les enrôlements antérieurs au Ier janvier 2005? Nous le pensons. Toutefois l'article 1385 undecies du Code Judiciaire stipule: "Contre l'Administration fiscale, et dans les contestations visées à l'article 569, alinéa 1er, 32°, l'action n'est admise que si le demandeur a introduit préalablement le recours administratif organisé par ou en vertu de la loi....". Comme le demandeur n'aura pas introduit de recours administratif préalable contre les enrôlements de 2004 et antérieurs, plus aucun recours judiciaire ne serait-il autorisé? Une telle conclusion nous apparaît hâtive. En effet, quelles sont les contestations visées à l'article 569, alinéa 1er, 32° du Code Judiciaire et dans quelle situations cette exigence d'un recours administratif préalable s'impose? Il s'agit "des contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt". Or, le contribuable ne contesterait pas judiciairement l'application d'une loi d'impôt! En effet, la décision de la Cour de Justice dans l'affaire Cobelfret a des effets directs en droit interne même si la norme de droit subsiste: l'arrêt ayant un effet rétroactif nous voyons mal comment le contribuable pourrait se voir contester la validité d'un recours judiciaire au motif qu'il contesterait maintenant l'application d'une loi d'impôt dont le dispositif est réputé n'avoir jamais existé (rappelons que l'arrêt dit en son point 70: "Il n’y a donc pas lieu de limiter les effets du présent arrêt dans le temps"). En sus, l'arrêt Weber's Wine World exige que les procédures nationales de remboursement d'une taxe ne soient pas plus favorables au contribuable en présence d'une décision d'inconstitutionnalité prise par une juridiction nationale au lieu de l'être en raison d'une décision de la Cour de Justice. Or, dans le cas d'un arrêt d'annulation de la Cour Constitutionnelle la norme de droit est anéantie avec effet rétroactif et un délai de recours juridictionnel s'ouvre alors au-delà de la période de cinq ans de l'article 376, § 1er CIR 1992.
En conclusion nous sommes d'avis qu'un recours juridictionnel dans les six mois de la publication de l'arrêt Colbefret au Journal Officiel des Communautés est possible pour les enrôlements antérieurs au Ier janvier 2005.

(2) Cet arrêt a "autorité absolue de chose jugée à partir de leur publication au Moniteur belge " (art. 9, § 1er de la loi spéciale du 6.1.1989 sur la Cour d'arbitrage, MB 7.1.1989) et, à dater du jour de cette publication, le contribuable dispose d'un nouveau délai de six mois pour réclamer, nonobstant l'écoulement du délai visé à l'article 371, CIR (art. 18, L 6.1.1989, op.cit).Un arrêt d'annulation entraîne l'anéantissement de la norme entreprise avec effet rétroactif.

(3) Notons que cette circulaire pour ce qui a trait aux conséquences d'un arrêt d'annulation est particulièrement ésotérique. En effet la Circulaire dit: "Arrêts d'annulation. Lorsqu'il s'agit d'un arrêt rendu sur un recours en annulation, ces arrêts ont "autorité absolue de chose jugée à partir de leur publication au Moniteur belge" (art. 9, § 1er de la loi spéciale du 6.1.1989 sur la Cour d'arbitrage, MB 7.1.1989) et, à dater du jour de cette publication, le contribuable dispose d'un nouveau délai de six mois pour réclamer, nonobstant l'écoulement du délai visé à l'article 371 CIR (art. 18, L 6.1.1989, op.cit).Un recours administratif introduit dès le prononcé de l'arrêt et avant publication de l'arrêt au Moniteur belge est donc en principe irrecevable car prématuré, sauf si un délai ordinaire de réclamation était encore ouvert à l'intéressé en application du Code des impôts sur les revenus 92.Toutefois, l'administration estime que, dans ce cas, les dispositions de l'article 376, § 1er, CIR 92 sont applicables et que l'arrêt de la Cour d'arbitrage qui annule pour inconstitutionnalité la disposition sur laquelle s'appuie la taxation, constitue un fait nouveau probant au sens dudit article. A cet égard, il convient de souligner qu'un tel arrêt d'annulation ne peut être considéré comme un changement de jurisprudence au sens de l'article 376, § 2, CIR 92, la Cour d'arbitrage statuant sur la validité d'une norme légale au regard de la Constitution et non sur un application ou son interprétation".

Nous nous posons les questions suivantes: (i) si le délai de six mois est ouvert lorsque le délai de l'article 371 CIR 1992 est dépassé cela veut-il dire que le délai de cinq ans de l'article 376, § 1er CIR 1992 ne peut s'appliquer et (ii) si ce délai de cinq ans ne peut s'appliquer après la publication au Moniteur belge pourquoi pourrait-il s'appliquer avant la publication de l'arrêt au Moniteur ? Nous n'épiloguerons pas plus car ces questions dépassent l'objet de la présente note. En tout état de cause nous sommes d'avis que le délai de l'article 376, § 1er CIR 1992 joue alors.

(4) "La Cour Constitutionnelle se bornant à répondre à une question du juge, la portée des arrêts rendus sur base d'une question préjudicielle est plus restreinte. L'arrêt qui conclut à l'invalidité de la norme interdit au juge de renvoi, et à tout juge qui devrait statuer ultérieurement dans la même cause, d'appliquer cette norme, laquelle subsiste cependant dans l'ordre juridique" ( Bulletin PACIOLI -IPCF- N° 112 - 15.01.02 - La Cour d'arbitrage et le principe d'égalité -Mme Anne Wiliquet).

(5) Par sa circulaire du 13.12.2005 l'administration s'aligne sur la jurisprudence de la Cour Constitutionnelle en précisant qu'un fait nouveau résultant de la publication d’un arrêt rendu par la Cour Constitutionnelle sur question préjudicielle autorise la possibilité d’une juxtaposition des deux recours administratifs visés aux articles 371 et 376, § 1er CIR 92.