La signification donnée par le Ministère des finances à la notion de P.M.E telle qu’elle ressort des articles 205quater,§6 et 196,§2° C.I.R. 1992 est-t-elle bien légale ?

Dans le cadre de la disposition fiscale relative à la déduction pour capital à risque où « intérêts notionnels » (1) la notion de P.M.E est primordiale puisque elle permet de bénéficier d’un taux plus important lors du calcul du montant à déduire de la base imposable. C’est ainsi que pour l’année de revenus 2007 ce taux est de 4,281% pour les P.M.E au lieu de 3,781% pour les autres sociétés. Il est donc primordial de savoir ce qu’est une P.M.E dans le cadre de la déduction pour capital à risque.

Dans le contexte des intérêts notionnels l’article 205quater,§6 du Code des impôts sur les revenus de 1992 définit les P.M.E comme des « sociétés qui, conformément à certains critères fixés par l'article 15,§1er, du Code des sociétés, sont considérées comme petites sociétés pour l'exercice d'imposition lié à la période imposable au cours de laquelle elles ont bénéficié de la déduction pour capital à risque... » (je souligne). Nous avons la même disposition à l’article 196, § 2 C.I.R. 1992: « Dans le chef des sociétés qui, sur la base des critères fixés à l’article 15,§ 1er du Code des Sociétés, ne sont pas considérés comme de petites sociétés au sens de l’article pour l’exercice d’imposition afférent à la période imposable au cour de laquelle l’immobilisation . . . a été acquise ou constituée » (je souligne).

Reste à savoir ce que sont les critères fixés par l'article 15,§1er du Code des sociétés? Le droit fiscal ne les définissant pas mais faisant référence à l’article 15,§ 1er du Code des Sociétés il y a lieu d’analyser ce que sont ces « critères » dans le cadre du Code des Sociétés. En lisant son article 15,§1er nous apprenons que: « Les petites sociétés sont les sociétés dotées de la personnalité juridique qui, pour le dernier et l'avant-dernier exercice clôturé, ne dépassent pas plus d'une des limites suivantes: (*)nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle: 50, (*) chiffre d'affaires annuel hors T.V.A.: 7.300.000 EUR, (*) total du bilan: 3.650.000 EUR;  sauf si le nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle, dépasse 100 ». A ce stade il n’est toujours pas question de « critères ». C’est l’article 15,§2 qui vient nous éclairer : « L'application des critères fixés au §1er aux sociétés qui commencent leurs activités fait l'objet d'estimations de bonne foi au début de l'exercice ». Il résulte de la combinaison des paragraphes 1 et 2 de l’article 15 du Code des Sociétés que « les critères » sont le nombre de travailleurs, le chiffre d’affaires annuel et le total du bilan. L’article 15,§1er du Code des sociétés définit la P.M.E comme étant la société qui doit satisfaire à des « critères », ce dans un espace temps déterminé soit pour le dernier et l'avant-dernier exercice clôturé. Il y a bien deux exigences pour être une P.M.E au sens du Code des Sociétés: (i) une exigence quantitative (satisfaire à des critères) et (ii) une exigence temporelle (ces critères doivent être rencontrés dans une période définie).

C’est tellement vrai que lors l’Exposé des Motifs (2) de la loi du 23 décembre 2005 portant des dispositions diverses (M.B. 30 décembre 2005) la Ministre de la Justice précisa: « L’article 15 du Code des sociétés contient les critères pour déterminer si une société est petite ou pas. Avant la codification dont est issu le Code des sociétés, il était clair que toutes les sociétés étaient « grandes », à moins qu’elles ne dépassaient certains critères pendant deux exercices successifs… » (nous mettons en gras et soulignons). Nous retrouvons dans cette intervention les deux exigences quantitative et temporelle pour avoir une P.M.E au sens du Code des Sociétés.
 
Pour une P.M.E, au sens du droit fiscal, l’article 205quater,§6 C.I.R 1992 (déduction pour capital à risque), comme l’article 196,§2 C.I.R. 1992 (amortissements prorata temporis), fait explicitement référence aux seuls critères de l’article 15,§1er du Code des Sociétés, à son exigence quantitative. Le seul fait de satisfaire à ces critères fait d’une société une P.M.E pour ces deux mesures fiscales. Le législateur aurait pu dire: les P.M.E sont des « sociétés qui conformément à l'article 15,§1er du Code des sociétés sont considérées comme petites sociétés ». Une telle formulation impliquait le respect des exigences quantitative et temporelle de l’article 15,§1er du Code des Sociétés. Le législateur a choisi une autre formulation: sont des P.M.E les « sociétés qui, conformément à certains critères fixés par l'article 15,§1er, du Code des sociétés, sont considérées comme petites sociétés ». De cette précision singulière, il y a lieu de conclure que lors du calcul du taux applicable en matière de déduction pour capital à risque, de même quant au régime des amortissements, il faut analyser le respect des seuls critères quantitatifs, ce au 31.12 de l’exercice d’imposition de la déduction pour capital à risque.

Bien que le recours aux travaux parlementaires ne me semble pas requis puisque les dispositions fiscales sont claires nous nous sommes penchés sur ceux-ci pour les deux mesures commentées. Il en résulte une grande confusion dans le chef du législateur. Quant à la loi du 22 juin 2005 (M.B. 30 juin 2005) instaurant la déduction pour capital à risque nous retrouvons à la page 5 de l’Exposé des motifs (Doc 51-1778/01) la référence à « certains critères » alors qu’à la page 16 on mentionne « Pour les PME au sens du Code des Sociétés ». Quant à la loi du 31 juillet 2004 (M.B. 23 août 2004) modifiant l’article 196,§2 C.I.R. 1992 on trouve à la page 6, in fine, de l’exposé des motifs (Doc 51 1197/001)la référence aux seuls critères alors que les exemples donnés à la page 7 incluent, sans ambiguïté, l’exigence temporelle.

Vous m’objecterez que notre propos semble patent. Il est vrai mais le Ministre des finances est d’une opinion différente. En Commission des Finances de la Chambre (3) il répondit le 17 avril 2007 comme suit à M. Gustin qui demanda « Sur base de quels critères une société est-elle considérée comme “petite”? »: « . . .  les critères à prendre en considération sont ceux fixés à l'article 15,§1er du Code des sociétés. A savoir que pas plus d'une des limites suivantes ne doit être dépassée pour le dernier ou l'avant-dernier exercice comptable clôturé: 50 travailleurs occupés en moyenne annuelle ; 7.300.000 euros de chiffre d'affaires annuel hors TVA et bilan total de 3.650.000 euros, et pour autant que le nombre de travailleurs occupés en moyenne annuelle ne dépasse pas 100. Ces critères doivent s'apprécier compte tenu des § 2 à 5 de l'article 15 du Code des sociétés » (je mets en gras)(4). Dans sa réponse le Ministre retient la définition d’une P.M.E telle qu’elle ressort de l’article 15,§1er du Code des Sociétés et non telle qu’elle découle de la législation fiscale. Selon lui il faut le respect de la condition quantitative (les critères) et temporelle (pendant une période déterminée) pour être une P.M.E au sens de l'article 205quater,§6 C.I.R. 1992. C'est une condition de plus qu'exigé par le Code des Impôts sur Les Revenus.

L’administration suit le point de vue de son Ministre puisque nous retrouvons dans les explications du formulaire 275 C devant accompagner la déclaration fiscale lors de toute revendication d’une déduction pour capital à risque lors de l’exercice d’imposition 2008: « En ce qui concerne les petites sociétés au sens de l’article 15,§1er du Code des Sociétés le taux de la déduction est porté à 4,281% . . . » (nous mettons en gras). Notons que cette exigence n’est pas conforme à la formulation de l’article 205quater,§6 C.I.R. 1992.

En conclusion nous dirons qu’il est étonnant de constater que deux articles du Code fiscal ne laissant aucun doute quant à leur signification ont un impact dont le législateur ne semble pas avoir mesuré la portée bien que, in fine, le texte de loi soit fort clair. Le texte étant fort clair, il est encore plus surprenant que le Ministère des finances lui donne une interprétation incompatible avec celle résultant de sa seule lecture. Il en résulte que pour le calcul du taux de la déduction pour capital à risque de l'exercice d'imposition 2008 il faut uniquement vérifier si au 31.12.2007 pas plus de l'un des trois critères suivants n'est pas respecté (1)nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle : 50, (2) chiffre d'affaires annuel hors T.V.A.: 7.300.000 EUR, (3) total du bilan : 3.650.000 EUR; sauf si le nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle, dépasse 100.

A notre connaissance, à supposer que notre lecture en soit correcte, le seul ouvrage ayant abordé le présent débat est celui sur « Les Intérêts Notionnels » de Messieurs C. Boerave, Y.Dewael et R.Rosoux (Edi.pro 2006) aux pages 108 à 111.

Stephen G Hürner
Conseil fiscal

(1) Loi du 22 juin 2005 – M.B 30.06.2005
(2) DOC 51 2020/001
(3) Com 1278, p. 17-18,
(4) Notons que le Ministre, dans sa définition de la période au cours de laquelle les critères doivent être définis, commet une erreur puisqu’il mentionne, le 17 avril 2007, une législation ayant cessé ses effets le 8 janvier 2006. En effet, suite à l’article 3 de la loi du 23 décembre 2005 (M.B. 30.12.2005) pas plus d'une des limites ne doit être dépassée pour le dernier et l'avant-dernier exercice comptable clôturé.