La Circulaire n° Ci.RH.243/589.859 (AFER 19/2008) du 29 mai 2008 concernant le mode de calcul de l'avantage de toute nature à attribuer par les firmes pharmaceutiques à des médecins assistant à des congrès scientifiques est intéressante car elle nous apprend que, pour l’administration fiscale, la seule participation d’un médecin à un Congrès scientifique résulte obligatoirement en un avantage de toute nature devant faire l’objet de l’émission d’une fiche 281.50. Où quand une lecture d'un texte de loi peut tronquer la volonté explicite du législateur en omettant un seul mot !.

Ce point de vue me semble hautement contestable. Selon nous un médecin qui participe à un Congrès scientifique ne doit, en règle générale, pas se faire attribuer un avantage de toute nature.

En effet, pour qu’il y ait avantage de toute nature (donc un profit taxable) il faut que l’avantage soit accordé « en raison où à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle du médecin ».  Une précision fort intéressante nous est donnée par le Commentaire administratif n° 31/9 :  « Il résulte du principe général ……que, pour pouvoir être considéré comme un revenu professionnel taxable, l'avantage en nature doit avoir le caractère d'une rétribution, c.-à-d. qu'il doit constituer en fait, pour le travailleur, le produit de son travail au service de l'employeur. Dès lors, pour être imposable, l'avantage en nature doit trouver sa cause dans les prestations effectuées par la personne ainsi rémunérée (Cass., 19.1.1960, SA Précision Liégeoise, Bull. 368, p. 1443) ».  Il faut donc pour qu’il y ait avantage qu’il trouve sa « cause dans les prestations effectuées par la personne ainsi rémunérée ».

Ce point de vue a été brillamment confirmé par  la Cour d'appel de Mons en son arrêt du 24 juin 1994 dans un dossier concernant la SA Fiat Auto Belgio où le fisc avait considéré que la ristourne donnée à tous les membres du personnel résultait en un avantage de toute nature ( Voir svp notre article sur la question ). La Cour d’appel donna raison à la société:  "l'octroi de la ristourne litigieuse ne trouve pas sa cause dans les prestations de travail effectuées par les membres de son personnel, l'exercice de l'activité professionnelle n'étant que l'occasion de l'obtention d'un avantage dont le mobile déterminant est d'ordre commercial ou promotionnel; qu'en promouvant la vente de véhicules Fiat, dont elle assure l'importation ou la fabrication, à son personnel, soit plusieurs centaines de personnes, la requérante cherche à conserver ou augmenter, de façon directe et indirecte - en raison de l'impact publicitaire que ces ventes sont susceptibles d'avoir dans le public, ou, encore, en raison de l'effet dissuasif que produirait, dans le public, l'achat, par le personnel de la requérante, de véhicules d'autres marques - sa part de marché et ainsi, à réaliser son objet social, c'est-à- dire vendre le plus de voitures Fiat possible ". Cette jurisprudence s’est vue confirmée par l'arrêt de la Cour d'appel d'Anvers du 13 septembre 2005 où la Cour conclut comme suit: " Le premier juge a jugé correctement que les remises accordées au personnel et aux membres de sa famille le furent à des fins de publicité et que par cette méthode de vente la société cherchait a établir une reconnaissance maximale de la marque par la présence massive de ses voitures sur voie publique. Par ailleurs ces remises cadraient dans la recherche de la vente d’un nombre maximum de voitures étant donné qu’il n’est pas contesté que chaque vente était toujours réalisée avec un bénéfice.(Ndlr: traduction libre)..........Artikel 31 WIB’92 bepaalt dat onder bezoldigingen dient te worden verstaan "alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever. Daartoe behoren inzonderheid (2°) voordelen van alle aard verkregen uithoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid;" Te dezen blijkt uit een aantal feiten dat in hoofde van de werknemers geen belastbaar voordeel kan weerhouden worden. Het bedrag van de korting is enkel afhankelijk van het type wagen en heeft geen enkele relatie met de functie, de anciënniteit, het loon of de geleverde arbeidsprestaties van de betrokken werknemer; de korting is geen vergoeding van de door de werknemer geleverde arbeidsprestaties. De gebeurtenis die aanleiding geeft tot het verlenen van de korting is niet de beroepsactiviteit als zodanig maar wel de aankoop van een nieuwe wagen, welke handeling behoort tot de privé sfeer. De enige relatie met de beroepswerkzaamheid is te vinden in de voorwaarden van het systeem; om te kunnen genieten van de kortingen moet men zich kunnen identificeren als een werknemer van de Ford - groep of een familielid van een werknemer van de Ford - groep en men moet een voertuig kopen van het merk Ford. Er is dus slechts sprake van een bijkomstig verband met de beroepswerkzaamheid dat geen aanleiding kan geven tot het ontstaan van een belastbaar voordeel in de zin van artikel 31 WIB’92 (het bestaan van slechts een bijkomstig verband tussen de korting en de beroepswerkzaamheid wordt door appellant zelf vermeld in de directoriale beslissing van 19 juli 2001). De toegestane kortingen zijn dus geen belastbare voordelen in de zin van artikel 31 WIB’92 omdat de vereiste band met de beroepswerkzaamheid niet aanwezig is en kunnen dan ook niet beschouwd worden als sociaal voordeel in de zin van artikel 38 WIB’92" (je souligne et mets en gras).

Dans le cas de notre médecin on doit, à notre sens, établir une distinction: soit la prise en charge des frais du Congrès résulte de la prescription effective et quantifiée des médicaments vendus par la firme et nous tombons dans une pratique qui nous semble relever du pénal comme constituant une forme de concussion, soit cette prise en charge a pour but de faire connaître le produit de la firme au médecin où de s’en attirer les bonnes grâces et là nous cherchons vainement en quoi le fait de supporter tous les frais d’un médecin à un Congrès scientifique trouve sa cause  « dans les prestations du médecin ». S’il est vrai que l’environnement professionnel du médecin est l’occasion de cette prise en charge des frais il n’empêche que le but de la firme pharmaceutique n’est pas de rémunérer le médecin mais trouve sa cause dans une vaste opération publicitaire. Ici il s'agit de bien lire le texte de loi: "Article 27:Les profits sont tous les revenus d'une profession libérale, charge ou office et tous les revenus d'une occupation lucrative qui ne sont pas considérés comme des bénéfices ou des rémunérations.  Ils comprennent :  2° les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle". Si je mets en gras c'est pour souligner que la seule lecture du texte de loi témoigne du fait qu'il y a avantage de toute nature s'il est octroyé en raison de l'exercice de l'activité professionnelle. Le législateur aurait pu dire: Les profits sont tous les revenus d'une profession libérale .......  Ils comprennent :  2° les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion de l'activité professionnelle". Il ne l'a pas fait. Il faut donc pour qu'un avantage de toute nature soit taxable qu'il soit accordé en raison de l'exercice de l'activité professionnelle. S'il est accordé au médecin simplement parce qu'il est médecin, ce qui est le propre d'une opération publicitaire, il ne peut y avoir d'avantage de toute nature car être médecin c'est une activité professionnelle, une profession, et non pas son exercice !

Dans ce contexte le Jugement du Tribunal de Première Instance de Bruxelles dd. 17.05.2006 ne peut être que critiqué.

Les faits
La demanderesse fait partie du groupe international C. O. G., dont l'activité consiste en la production et la distribution de produits médicaux et chirurgicaux. Ce groupe effectue toutes les phases de fabrication des produits, depuis la localisation du besoin, l'étude du projet, la mise au point du prototype et les différentes contrôles jusqu'à la production en série. Par un avis de rectification de la déclaration du 20 septembre 1999, le fonctionnaire taxateur a considéré que des frais …… de congrès et de séminaires pris en charge par la demanderesse, constituent des avantages de toute nature pour les bénéficiaires qui doivent être justifié par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif, conformément à l'article 57 du CIR 1992.Il s'agit en effet, d'après le fonctionnaire taxateur, de frais de participation à des séminaires à l'étranger ..... supportés par la demanderesse au profit de médecins avec lesquels elle se trouve en relation professionnelle. Les médecins qui ont participé aux séminaires et voyages supportés par la demanderesse sont des clients, soit directement, soit au travers des hôpitaux dans lesquels ils exercent ……/. D’après le fisc les coûts des séminaires et congrès payés par la demanderesse pour la participation de médecins constituent des formations gratuites dont bénéficient les médecins participants. Ils ont en effet réalisé une économie personnelle pour acquérir des connaissances dans leur domaine professionnel. La prise en charge de ces dépenses par la demanderesse trouve sa source dans la relation de nature professionnel qui la lie à ces médecins puisqu'ils placent des prothèses distribuées par le groupe C. La société estime que les dépenses liées à la participation à des congrès et séminaires à l'étranger permettent d'assurer la représentation de la société dans les différents séminaires, la publicité de ses produits auprès d'autres médecins par les médecins invités qui les utilisent, de prospecter une nouvelle clientèle et de permettre aux médecins invités de mettre à niveau leurs connaissances scientifiques.

Le Tribunal décide :
« Il est évident que la demanderesse a exposé ces dépenses dans le but de favoriser la vente de ses produits, puisque les médecins qui en ont bénéficié sont des clients, soit directement à titre personnel, soit indirectement, par l'intermédiaire des cliniques dans lesquelles ils exercent. Toutefois, la participation à ces congrès et séminaires profite directement aux médecins parce qu'elle leur permet de bénéficier d'une mise à jour de leurs connaissances dans leur domaine d'activité professionnelle. Si ces médecins avaient supporté eux-mêmes les frais de participation à ces séminaires, ils auraient en principe, constitué de dépenses professionnelles déductibles dans leur chef. D'après l'article 27, alinéa 2, 1°, du CIR 1992, les profits de professions libérales comprennent << les avantages de toutes nature obtenus en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle >>. La prise en charge par la demanderesse des frais de participation aux séminaires constitue un avantage dans le chef des médecins bénéficiaires qui consiste en l'économie des coûts liés à ces formations professionnelles.  L'octroi de cet avantage trouve sa cause dans la relation professionnelle entre la demanderesse et ces médecins qui sont ses clients. C'est dès lors à bon droit que le défendeur considère ces dépenses comme des avantages de toute nature au sens de l'article 27, alinéa 2, 2°, du CIR 1992 dans le chef de ces médecins ».

Outre qu'il est assez stupéfiant de voir des médecins assimilés à des "clients"  nous sommes d’avis que cette décision méconnaît la jurisprudence « Ristournes / Fiat Auto Belgio / Ford » citée supra. En effet, le fait que l'octroi de ristournes ou la participation à un congrès permet de réaliser une économie n'est pas le seul critère pour qu'il y ait octroi d'un avantage de toute nature. Encore faut-il, aussi, que cette économie rémunère les prestations du bénéficiaire, que ce soit dans ses prestations qu'elle trouve sa cause et qu'elle soit octroyée dans le cadre de l'exercice d'une activité professionnelle. Tel n'est pas le cas si la raison de cette économie résulte exclusivement d'une opération promotionnelle de la société qui échappe au médecin.

La circulaire administrative du 29 mai 2008 stipule, elle, qu'il y a " des avantages de toute nature imposables dans le chef des prestataires de soins indépendants, du fait qu’ils sont perçus dans le cadre de leur activité professionnelle". Voilà qui omet le mot "exercice". Voilà qui a pour effet d'étendre l'application du texte de loi à toute activité professionnelle et non plus à son seul "exercice".  Désormais toute société invitant un cadre à déjeuner doit déclarer un avantage de toute nature dans le chef de ce cadre puisqu'il (i) réalise une économie (il ne paie pas son déjeuner) et ce (ii) dans le cadre de son activité professionnelle. Désormais toute société qui invite plusieurs clients, dans le cadre de relations promotionnelles, à un opéra en plein air, où à une course de voitures à Francorchamps doit déclarer des avantages de toute nature dans le chef des participants. Cela semble risible mais c'est la simple application de la Circulaire (et de la position du Tribunal de Ière Instance de Bruxelles citée supra): nous sommes en présence d'une économie dont bénéficie des cadres dans le contexte de leur activité professionnelle. Cela m'apparaît inacceptable d'une administration dont le propre commentaire (vcir supra) dit le contraire en précisant qu'il faut que, pour qu'il y ait avantage taxable, que " l'avantage en nature doit avoir le caractère d'une rétribution" !. Il ne suffit donc pas que l'avantage ait été perçu dans le cadre de la seule activité professionnelle. Notons que le commentaire administratif est conforme à la jurisprudence dominante citée supra.

En conclusion nous dirons que la Circulaire administrative du 29 mai 2008 en ce qu’elle oblige systématiquement les firmes pharmaceutiques à établir des fiches 281.50 pour les médecins dont elles prennent en charge tous les frais de participation à des seuls Congrès scientifiques viole la loi (1).

Ceci étant devons-nous considérer, comme un avocat fiscaliste me l'a fait remarquer, que "Cela étant la discussion, en pratique, est un peu vaine dans la mesure où l'avantage de toute nature imposable est annihilé par la prise en charges professionnelle d'un montant identique" ?. A mon sens non et ce pour deux raisons. Primo tout le monde ne revendique pas les charges professionnelles. Secundo la circulaire commentée a un impact de fait beaucoup plus large que celui des firmes pharmaceutiques. Supposons que comme conseil fiscal, acheteur de documentation fiscale, la firme d'édition Kluwer, avec laquelle je n'ai aucun rapport, m'invite deux jours à Florence avec mon épouse dans le seul but de faire la promotion de leur dernière publication fiscale et de leurs produits. Je soutiens que cette firme n'a aucune fiche 281.50, m'attribuant un avantage de toute nature, à établir. En aucune façon l'avantage réel dont je vais bénéficier n'est taxable car il ne trouve pas sa cause dans l'exercice de mon activité professionnelle bien qu'il soit attribué dans le contexte de mon activité professionnelle, en ce sens que Kluwer n'a aucun intérêt à inviter des cadres pour lesquels ses produits sont sans intérêt. Toute autre situation serait celle où je serais un collaborateur rédactionnel actif chez KLuwer. 

(1) En sens contraire : M. Paul Bellen - "Les vacances, avec Madame, sous les palmiers aux frais d'une firme pharmaceutique : c'est fini !"  in [Actualités Fiscales] [27] - KLUWER - Repris par I.E.C. Info du 21.08.2008

Stephen G Hürner
Conseil fiscal.