Bruxelles, lundi Ier mai 2000,

La TVA et les frais de réception

Un arrêt récent de la Cour d'appel d'Anvers (du 15 mars 1999 (1) ) pose la question de savoir si les frais encourus à l'occasion de la promotion d'un produit peuvent voir la T.V.A. les grevant déduite ?. En d'autres termes s'agit-il de frais de réception visés à l'article 45, § 3, 4° du Code de la TVA (CTVA) dont la TVA les grevant n'est pas déductible ou s'agit-il de frais de publicité dont la TVA les grevant est totalement déductible ?

Selon le Manuel de la TVA (2) l'exclusion du droit à déduction de la TVA vise également la taxe grevant les frais de réception des entreprises, c'est-à-dire les frais qu'elles engagent dans le cadre de relations publiques pour l'accueil, la réception et l'agrément de visiteurs étrangers à l'entreprise, notamment les fournisseurs et les clients... Les taxes visées sont toutes celles qui sont relatives à la réception (frais d'hôtel, de restaurant ou de traiteur, achats de boissons et d'aliments, achats de fleurs, locations de tenture, etc.).

Dans un arrêt du 26 juin 1995 (3) de la même Cour d'appel cette dernière avait décidé que la TVA grevant les frais encourus par un garage automobile, organisant régulièrement des événements dans sa salle d'exposition, événements auxquels était convié le grand public et ou des chanteurs se produisaient pendant ces soirées ou le public pouvait prendre connaissance des différents modèles de la marque automobile vendue avant et après les concerts, n'était pas déductible au motif qu'il s'agissait de frais de réception.

L'arrêt de la Cour d'appel d'Anvers du 15 mars 1999 qui confirme l'arrêt du Tribunal de Première Instance contre lequel l'administration avait interjeté appel traduit un revirement de sa position du 26 juin 1995. Elle considère désormais que: "... Les frais exposés par une imprimerie à l'occasion du lancement d'une nouvelle revue - à savoir une fête d'une certaine envergue avec l'intervention d'artistes, et où il était offert à boire et à manger - doivent être considérés comme des frais de publicité purement professionnels (ndlr: dont la TVA les grevant est totalement déductible) et non comme des frais de réception (ndlr: dont la TVA les grevant n'est pas déductible). La vente d'une nouvelle revue ne dépend en effet que de la diffusion que cette revue acquiert auprès des autres médias. Dans ces circonstances, une fête spécialement organisée pour faire connaître cette nouvelle revue est clairement, dans le chef de l'imprimerie, un acte de simple publicité ..." (4)  .

"Devant la cour, l'assujetti répète que l'organisation des diverses manifestations a pour but de faire connaître ses produits grâce à l'attention qui y est portée par les médias.
Tant les lecteurs que les annonceurs seraient sensibilisés. Les frais que la société a supportés doivent donc être considérés comme des frais de promotion et de publicité qui peuvent bénéficier de la déduction de la taxe payée en amont ... (selon la cour) Il ressort de la Sixième Directive, qui fait une distinction entre les dépenses de nature professionnelle et les dépenses de détente et de représentation, que le champ d'application de la notion <<frais de réception>> doit être limité aux frais qui ont été supportés pour des clients et des invités dans le seul but de créer une atmosphère favorable à l'égard de l'entreprise. Les frais qui visent une vente directe ou qui sont exposés dans le but de promouvoir des produits déterminés, n'entrent pas dans le champ d'application de cette définition. Le fait que des frais de publicité soient exposés dans des circonstances qui privilégient l'amusement et la détente n'empêche pas, selon la cour, qu'ils puissent bénéficier de la déduction... La cour renvoie également à une récente réponse du ministre des Finances à une question parlementaire. Le Ministre a expliqué que des dépenses publicitaires ne constituent pas des frais de réception lorsque 'les opérations impliquent la transmission d'un message vantant exclusivement les qualités d'un produit ou d'un service' (Q.P. de M. Destexhe du 20 juin 1997, Bull
Q.R., Sénat, 9 septembre 1997, n° 1/53, p.2700 - 2701). .. La cour considère qu'il ressort de nombreux articles de presse qui lui ont été présentés (parus dans les revues de l'assujetti et dans la presse nationale en général) que l'assujetti a cherché, par l'organisation des différentes manifestations, à s'attacher son public et à élargir celui-ci.
La cour en conclut que les dépenses que l'assujetti a supportées sont des frais de publicité. Elle confirme donc le jugement du tribunal de Ière instance" (5).

Dans trois arrêts du 17 novembre 1993 la Cour de justice des Communautés européennes a donné une définition de la notion de prestation de publicité :"La Cour a conclu que cette notion (...) visait notamment les services suivants:
- .......
- .......
- les actions de promotion destinées à informer les consommateurs de l'existence et des qualités de produits ou de services afin de stimuler les ventes.
...

Dans la mesure où, dans l'arrêt commenté aujourd'hui, l'objectif de l'organisateur n'était pas tant de recevoir un certain nombre d'invités que de mener une action publicitaire et ainsi promouvoir ses propres produits, c'est à bon droit que la déduction de la taxe perçue en amont sur les frais qui ont été exposés a été acceptée" (6).

En conclusion:
Comme le dit PricewaterhouseCoopers (7)  : "Cet arrêt peut être important. Il précise en effet implicitement que l'exclusion du droit à déduction pour les frais de réception doit être interprété de façon stricte. A la suite de cet arrêt la réaction de l'administration est attendue".
 

Mise à jour du 13 avril 2001

Dans le bulletin des Questions et Réponses du 27 mars 2000 (QRVA 50 024 - page 2738 et suivantes) le représentant M. R. FOURNAUX pose le 24 novembre 1999 la question n° 129 suivante:

<<
Une société belge organise une foire commerciale. Les invitations sont, d'une part, personnelles pour les clients et les hommes politiques et, d'autre part, lancées par voie de presse au grand public. La foire est organisée en collaboration avec les fournisseurs qui exposent leurs produits (articles de sanitaires et de chauffage) vendus par l'intermédiaire de la société en question . Une petite partie du chapiteau (approximativement 20% de sa surfance) pris en location pour l'occasion est consacrée à la réception du grand public dont font partie certains clients,avec distribution de boissons ainsi qu'une animation musicale.
Sur base de l'article 17.6 de la sixième directive TVA européenne notamment, il apparaît que la notion de frais de réception doit être limitée aux frais qui sont faits pour les clients ou les invités sans que ne soit recherché d'autres avantage que la création d'une atmosphère générale favorable à l'égard de l'entreprise. Les frais publicitaires, par contre, visent la vente directe ou sont faits en vue de faire de la publicité de produits déterminés.
La dernière hypothèse semble bien être le cas susvisé.
Sur base de l'article 45, § 3, 4° du Code TVA, l'administration refuse la déduction de la TVA portant sur les frais de boissons et de petite restauration, 20% des  frais de location du hall, de chauffage, d'électricité, et cetera.
1. Le but évident de l'organisation étant publicitaire est-il fondé de devoir considérer ces frais en tant que frais de réception et non en tant que frais de publicité ?.
2. Pourriez-vous préciser votre point de vue tant en matière de TVA  qu'en matière d'impôts directs ?.

Réponse

1. Aspects TVA

Conformément à l'article 45, § 3, 4° du Code de la TVA, les taxes ayant grevé les frais de réception ne sont pas déductibles. Cette disposition est conforme à l'article 17, paragraphe 6, de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, puisque celui-ci prévoit, en son deuxième alinéa, que les Etats membres peuvent maintenir toutes les exclusions du droit à déduction, prévues par leur législation nationale au moment de l'entrée en vigueur de ladite directive, jusqu'à l'adoption par le Conseil de règles européennes communes en la matière (ndlr: ce qui n'est pas le cas).
Par frais de réception, on entend tous les frais engagés, dans le cadre de relations publiques pour l'accueil, la réception et l'agrément de visiteurs étrangers à l'entreprise, notamment les fournisseurs et les clients . L'exclusion du droit à déduction prévue par la disposition précitée ne repose donc en aucun cas sur la nature des frais exposés mais uniquement sur leur destination. Ainsi, les frais du type de ceux évoqués par l'honorable membre (achat de boissons et nourriture, location d'un hall d'exposition, animation musicale .... etc) sont visés par cette exclusion à déduction dans la mesure où ils sont relatifs à la réception de personnes étrangères à l'entreprise qui expose lesdits frais, même si cette réception présente sans aucun doute un aspect publicitaire. ................. >> (je souligne).

Qu'en penser ?.

Le Ministre évoque une clause de la sixième directive qui lui permettrait de maintenir le rejet de la TVA grevant les frais de réception dans la mesure ou ce rejet existait dans notre code de la TVA avant l'entrée en vigueur de la sixième directive et dans la mesure ou les Etats membres n'ont pu s'entendre sur des mesures communes en la matière, ce malgré la position de la Cour de Justice définie au début des années nonante {d'ou résulte que la TVA grevant des frais de réception est déductible dès lors que ces  frais font partie d'un ensemble destiné prioritairement à vanter les mérites d'un produit, ce qu'a confirmé l'arrêt du 15 mar 1999 de la Cour d'appel d'Anvers (voir supra) }..

Il est vrai que dès l'instauration du Code de la TVA ( loi du 3 juillet 1969) l'article 45, § 3, 4° prévoyait le rejet de la TVA grevant les frais de réception. Cependant ni le législateur ni les documents  parlementaires ne définissent ce qu'il y a lieu d'entendre par frais de réception.

Le Ministre a mentionné dans la réponse à la question n° 269 de M. DESTEXHE de juin 1997 qu'une prestation de publicité implique la transmission d'un message vantant explicitement les qualités d'un produit ou d'un service. Il résulte de sa réponse à M. FOURNAUX de novembre 1999 que les frais qui visent à montrer des produits dans des circonstances agréables restent des frais de réception alors même que le but essentiel de la manifestation est de vanter les mérites d'un produit et de le montrer à la clientèle , ce que le Ministre reconnaît puisqu'il dit : " ... même si cette réception présente sans aucun doute un aspect publicitaire". A vrai dire je ne sais plus très bien quelle est la position du Ministre ?. Une fois il admet que sont des frais de publicité les frais qui vantent les mérites d'un produit (ce qui est conforme à la définition qu'en a donné la Cour de justice), une autre fois il considère que ces mêmes frais sont des frais de réception pour lesquels la TVA n'est pas déductible.

Le Ministère des Finances est coutumier de cette valse hésitation en matière de frais de réception. La définition qu'en donne le Ministre (Par frais de réception, on entend tous les frais engagés, dans le cadre de relations publiques pour l'accueil, la réception et l'agrément de visiteurs étrangers à l'entreprise,notamment les fournisseurs et les clients) est une définition donnée par l'administration elle-même dans une circulaire du 31 décembre 1970 (n° 1970/103) dans laquelle elle mentionne toutefois: " il importe cependant de distinguer les frais de réception des frais de démonstration, avec remise éventuelle d'échantillons commerciaux " tout en précisant qu'était également déductible la taxe grevant les frais à caractère social exposé par une firme en faveur des membres de son personnel ( on se demandera vainement quel est le fondement légal de cette dernière exclusion ?).
Notons que qui dit frais de démonstration dit frais vantant les mérites d'un produit et donc frais de publicité. L'administration dans sa circulaire de 1970 semble donc établir une distinction, correcte à mon sens, entre les frais de réception "purs" (c'est à dire ne visant que l'agrément) et les frais encourus dans un contexte publicitaire. Dans sa réponse à M. FOURNAUX l'administration a manifestement oublié la dérogation qu'elle même avait prévue pour les frais de démonstration.

Dans ce même contexte il faut mentionner la décision n° 915 n° E.T. 63540 du 10 juillet 1989 ou le Ministère des finances a admis que: "par contre, ne sont pas considérés comme des frais de réception visés à l'article 45, § 3, 4° ..., mais comme des frais de publicité, les dépenses exposées par les entreprises relativement à l'utilisation des business-seats et des loges pour autant que les entreprises visées fassent, au moyen de ces business- seats et de ces loges, de la publicité sous une forme ou l'autre".  Dans cette décision nous retrouvons la distinction entre les frais de réception, dépenses pour l'agrément exclusif, et les frais de réception effectués dans un contexte publicitaire. Je crois toutefois comprendre que l'administration aurait décisé de supprimer cette décision .

Dans la réponse de novembre 1999 à M. FOURNAUX soit huit mois après la décision de l'arrêt de la Cour d'appel d'Anvers, que le Ministre ne pouvait pas ne pas connaître, il nous dit que la TVA grevant les frais de réception n'est pas déductible, même s'il sont encourus dans un contexte "sans nul doute" publicitaire, et que la position de la Cour de justice ne peut aller à l'encontre de cette non déductibilité puisque cette mesure existait avant l'introduction de la sixième directive.
Il est vrai, mais encore faut-il savoir ce que sont des frais de réception, nulle part définis par le législateur ?.Ce n'est certes pas la définition qu'en donne l'administration dans sa circulaire de 1970 ou elle exclut les frais de démonstration qui va nous éclairer.

Reste à noter que l'article 45, § 3, 3° du Code de la TVA exclut la déduction de la TVA grevant les frais de logement, la fourniture de nourriture et de boissons effectuée dans les restaurants et les débits de boissons et, plus généralement, dans des conditions telles qu'elles sont consommées sur place. A mon sens il y a lieu de considérer que la TVA grevant les services d'un traiteur sur le lieu de la manifestation, même organisée à des fins publicitaires, n'est pas déductible en ce y compris les frais de boissons fournies par le traiteur. Tel n'est donc pas le cas de la TVA grevant les frais de boissons achetées directement par le client. La TVA grevant l'acquisition de champagne est donc parfaitement déductible dès lors que cette boisson n'est pas fournie par le traiteur mais achetée directement par le client, organisateur de la manifestation.

Conclusion:
Il y a tout lieu de considérer que les frais de réception encourus dans un contexte essentiellement publicitaire ne sont pas visés par la mesure prévue par l'article 17, paragraphe 6 de la sixième directive qu'invoque le Ministre dans sa réponse à M. FOURNAUX et que la TVA les grevant est déductible . Ce ne sont pas les hésitations de l'administration quant à la définition du champ d'application de l'article 45, § 3, 4° du Code de la TVA qui influenceront,  en sa faveur, les instances judiciaires.
 

Mise à jour du 16 octobre 2004
Le Ministre des Finances clarifie sa  position.

                                                                   *   *     *    *

1. F.J.F. n° 8 / 1999 - n° 99/239 - ced - samsom - page 633 et svtes - n° 1999/8 -
    Résumé de     l'arrêt tel qu'effectué par le FJF.
2. n° 347 - page 720 - mise à jour au Ier janvier 1996
3. Le Courrier fiscal - Kluwer Editions juridiques Belgique - n° 14 / 15.09.1995 -
    pages 95/457 et svtes.
4. Commentaire effectué par le F.J.F op cit. n° 1.
5. Décision de la Cour d'appel d'Anvers du 15 mars 1999 - Le Courier fiscal n° 7
    - 12.04.1999 -  pages 99/298 et svtes - ced.samsom.
6. Commentaire de la décision de la Cour d'appel d'Anvers du 15 mars 1999 -
    Le Courrier fiscal  op cit. n° 5.
7. TVA Bulletin -n° 13 - 19 août 1999 - ced.samsom.