La TVA grevant des frais de transformation et d'amélioration effectués dans le cadre de l'exercice d'une activité professionnelle doit-elle faire l'objet d'une révision lorsque ladite activité est transférée à un tiers dans le contexte d'une opération visée à l'article 11 du Code de la TVA (cession, apport de branche d'activité ou d'universalité de biens) et que le droit au bail est un des éléments transférés ?. ou des leçons à tirer de l'arrêt du Tribunal de Première Instance de Bruxelles du 19 janvier 1996.

La position de l'administration.

Dans une réponse à une question parlementaire du 16.02.1987 le Ministre des finances a défini la position de l'administration.Cette question et cette réponse méritent d'être mentionnées dans leur intégralité car elles définissent la position de l'administration, inchangée à ce jour malgré, nous le verrons (voir infra), une jurisprudence de plus en plus souvent contraire.

QUESTION N° 171 DU 16 FEVRIER 1987 DE M.LE SENATEUR BELOT
    Bulletin des Questions et Réponses , Sénat 1986 - 1987,
    n° 23, p. 1478.

QUESTION:

Un locataire a fait effectuer des travaux de transformation ou de gros entretiens à un immeuble pour l'exercice de sa profession assujettie à la TVA. L'importance des travaux est telle qu'on peut les ranger parmi les investissements. Les TVA ont été récupérés normalement lors de la comptabilisation des factures de travaux. L'honorable Ministre pourrait-il me faire connaître, sur le plan des principes, sa position sur les points suivants ?. Les TVA déduites sur les travaux doivent-elles être sujettes à la révision soit quinquennale, soit décennale - suivant l'importance des travaux - comme prévu au Code de la TVA à l'article 48 par 2, dans le cas ci-dessous ?.

I. Le locataire cède ses activités , avec application de l'article 11 du Code de la TVA, en ce compris le droit au bail.Il n'y a pas rupture ni interruption de celui-ci et le nouveau locataire en poursuit l'exécution jusqu'à l'expiration normale;

II. Même cas, mais le premier locataire demeure caution solidaire vis-à-vis de la bonne exécution du bail jusqu'à son expiration;

III.Le locataire constitue une société et y apporte l'universalité de son commerce (y compris les transformations) suivant un rapport établi par un réviseur d'entreprises.Il n'y a pas interruption du bail et un simple avenant est établi pour authentifier la modification au nom de la société pour la partie professionnelle du bâtiment qui sera dorénavant occupée par la société dont le gérant est l'ancien occupant

REPONSE:

L'assujetti peut déduire, selon les règles de droit commun, la TVA due sur les travaux de réparation, d'entretien, de transformation ou d'amélioration effectués à un bâtiment pris en location qu'il utilise pour l'exercice de son activité professionnelle.

Lorsque l'assujetti cède son droit au bail, il est tenu, en règle, de revoir les déductions qu'il a opérées pour les travaux de transformation ou d'amélioration effectués audit bâtiment, quelles que soient du reste les conditions et circonstances de la cession du bail. La révision quinquennale s'applique en l'espèce.

LA JURISPRUDENCE

Ces dernières années ont vu différents arrêts infirmant la position de l'administration. Nous reproduisons dans son intégralité le dernier en date, celui du Tribunal de Première Instance de Bruxelles du 19 janvier 1996.

Mentionnons en outre:

L'arrêt de la Cour d'appel de Gand du 4 octobre 1993 cité par le Courrier fiscal: <<Selon la Cour, la fiction de l'article 11 du Code de la TVA prime l'impossibilité (de fait) pour le cédant de céder des travaux de rénovation et d'aménagement qui sont incorporés à l'immeuble loué.La conséquence de l'article 11 du Code de la TVA est précisément que le cessionnaire est censé reprendre les obligations du cédant, en sorte que l'obligation de révision ne peut exister que dans le chef du premier. La cour confirme ainsi le jugement du premier juge et rejette la demande de l'administration de procéder à la révision de la taxe en amont>>.

L'arrêt du Tribunal de Première Instance de Brugges du 24 février 1993 commenté dans le Courrier fiscal,1993, p.93/334):

<<Le tribunal relève tout d'abord les inconséquences dans l'argumentation de l'administration de la TVA. D'un côté, le droit d'accession n'empêcherait pas la déduction de la TVA payée en amont dans le chef du locataire initial, tandis que d'un autre côté, ce même droit d'accession rendrait l'application de l'article 11 du Code de la TVA impossible.En outre, le tribunal considère que les travaux de transformation et d'amélioration réalisés par un locataire au bien loué, peuvent, dans le cadre d'une cession générale des droits de location, être cédés par ce dernier à un nouveau locataire. En cas de de cession d'un contrat de bail commercial, ce sera de toute façon le nouveau locataire qui tôt ou tard (à la fin du bail) pourra exiger une indemnité du propriétaire et ce par application de l'article 9 de la loi sur les baux commerciaux. Les travaux exécutés par le locataire ont donc incontestablement une certaine valeur patrimoniale. Ainsi le tribunal décide-t-il que c'est à tort que l'administration a cru que la valeur des travaux exécutés ne pouvait tomber dans le champ d'application de l'article 11 du Code de la TVA>>.

L'arrêt du TRIBUNAL DE PREMIERE INSTANCE DE BRUXELLES du 19.01.1996
    RG 90/14705/A
    Paiement de somme
    Opposition à contrainte
    Jugement définitif contradictoire

En cause de :

SA : XXXXXXXXXXXXXXXX Opposante, représentée par Me Van de Walle loco Me.F.Baltus, avocat à 1180 Bruxelles, av. Churchill 220 A;

Contre:

ETAT BELGE, Administration de la TVA, de l'enregistrement et des domaines,poursuites et diligences de Mr le Receveur de la TVA de Bruxelles I, dont les bureaux sont situés à 1000 Bruxelles, rue de Bréderode, 9,

Défendeur sur opposition,

représenté par Me Hoeck loco Me D.Léonard, avocat à 1370 Jodoigne, av. des Commandants Borlée 43;

En cette cause, tenue en délibéré, le Tribunal prononce le jugement suivant:

Vu:

- l'opposition à contrainte signifiée le 26 septembre 1990;

- les conclusions de la demanderesse déposées le 11 mai 1992;

- les conclusions et conclusions additionnelles du défendeur déposées le 23 septembre 1991 et le 22 janvier 1993;

Entendu les avocats des parties en leurs plaidoiries à notre audience

publique du 21 septembre 1995;

I. OBJET DE L'OPPOSITION A CONTRAINTE:

Attendu que par son opposition à contrainte, la demanderesse sollicite que soit déclarée nulle et de nul effet la contrainte décernée à sa charge le 21 août 1990, ainsi que tous les actes d'exécution de cette contrainte, et notamment le commandement du 10 septembre 1990;

Qu'à titre subsidiaire, elle demande que soit annulée cette contrainte en ce qu'elle porte sur le montant d'amende;

Qu'elle sollicite que l'Etat belge soit en conséquence condamné à lui restituer, en principal et intérêts, toute somme payée ou qui serait payée à l'avenir, sur les cotisations ou amendes indues, outre les intérêts légaux et les dépens;

II.ANTECEDENTS:

Attendu que la demanderesse est assujettie à la TVA depuis 1982, date à laquelle elle commenca son activité de commercant en chaussures et vêtements et en agencement d'étalages;

Que pour son activité de commercant en chaussures et vêtements, la demanderesse avait pris divers magasins à bail, qu'elle avait aménagés et organisés pour servir de points de vente à la clientèle;

Qu'en 1986, elle décida de céder la totalité de ses points de vente à un tiers et de ne continuer que son activité d'agencement d'étalages;

Que cette cession des points de vente s'est faite en application du régime de l'article 11 du Code de la TVA, ce qui ne fait pas l'objet de contestation en l'espèce;

Que, néanmoins, le défendeur a estimé que la demanderesse était tenue d'opérer la révision des déductions de la TVA qui avaient grevé les travaux immobiliers de transformation et d'amélioration desdits points de vente, intervenus dans les 5 années précédant la session;

que c'est pour ce motif qu'il décerna la contrainte à concurrence d'une somme de 2.570.072 F à titre de TVA, outre les amendes et les intérêts;

III. DISCUSSION:

Attendu que le défendeur fonde sa contrainte sur la considération que,la demanderesse étant locataire des points de vente cédés, les travaux d'amélioration qu'elle y a apportés ont été immédiatement acquis au propriétaire en vertu de l'accession, à telle enseigne que ces améliorations n'ont pas pu être cédées, en même temps que le fonds de commerce, et que, dès lors, la déduction de la TVA qui a été faite par le locataire lors de l'exécution des travaux doit

être revue;

Que cette révision, suivant le défendeur,est visée par l'article 10.4° de l'A.R. n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que, par l'effet de la cession de la branche d'activité concernant la vente de chaussures, les travaux d'aménagements apportés auxdits points de vente ont cessé d'exister dans l'entreprise pour laquelle elle possède actuellement, la qualité d'assujettie;

Attendu que la thèse ainsi développée par l'administration ne résiste pas à l'analyse;

Attendu que les biens et investissements dont la révision des déductions est en litige sont, aux termes de l'article 6 de l'A.R. n° 3 du 10 décembre 1969 précité "les biens corporels , meubles ou immeubles,destinés à être utilisés d'une manière durable comme instruments de travail ou moyens d'exploitation";

Qu'à tort dès lors le défendeur voudrait soutenir qu'il s'agirait nécessairement de travaux qui, par leur nature même, s'incorporent indissociablement au fonds et ne sont dès lors pas susceptibles d'enlèvement, pour en déduire que le droit d'accession du propriétaire de l'immeuble s'exercerait dès la réalisation de ces aménagements et améliorations (p.2 de ses conclusions additionnelles);

Attendu en réalité que la thèse ainsi défendue par le défendeur, qui s'appuye sur l'article 555 du CC , n'a plus cours depuis la moitié du 20ième siècle (voyez De Page, Traité, 3ième éd.,t IV, n° 688 A);

Qu'actuellement, la doctrine comme la jurisprudence majoritaires considèrent que lorsqu'il s'interpose un contrat de bail entre le tiers constructeur et le propriétaire, l'existence de ce contrat de bail empêche que se produise immédiatement l'accession relativement aux constructions érigées par le locataire (voyez De Page,ibid, n° 688 B,C et D et 689;J.HANSENNE, Examen de jurisprudence (1982 à 1988), Les Biens, RCJB 1990, p 333 n° 35);

Attendu qu'en l'espèce, il n'est pas contesté que la cession a eu lieu sous le régime de l'article 11 du Code de la TVA, dans le cadre duquel le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant, en manière telle qu'aucun prélèvement et aucune révision ne doivent être opérés (cfr Manuel de la TVA,n° 393 et Dh.SERVAIS, L'apport de branche d'activité(s) ou de l'universalité de biens entre sociétés belges, 1982,p.330:"ce qui, en tout état de cause, ne fait aucun doute, c'est que la fiction de la continuation du cédant en la personne du cessionnaire concerne les régularisations de déduction quant aux biens cédés qui peuvent être rendus nécessaires par des événements ultérieurs à la reprise et dont on trouvera l'énumération des cas à l'A.R. n° 3 du 10 décembre 1969";

Attendu que le défendeur ne peut valablement soutenir que la cession visée à l'article 11 n'aurait pas couvert les biens d'aménagements litigieux , au motif qu'il n'y aurait pas eu cession de la propriété desdits biens;

Qu'en effet, ce n'est qu'en fin de bail que le propriétaire des immeubles pris à bail deviendra, le cas échéant, propriétaire des dits travaux d'investissements;

Attendu, surabondamment, qu'à bon droit la demanderesse souligne, que même à supposer qu'elle n'ait pas eu, au moment de la cession, la qualité de propriétaire des travaux d'aménagements apportés aux biens loués, il est en tout cas incontestable qu'elle en avait la jouissance et que ce droit de jouissance est un bien incorporel, qui est susceptible d'être cédé en propriété (RPDB,v°Biens,n° 36), au même titre que les autres éléments incorporels qui constituent les fonds de commerce (baux,clientèle, brevets, droits de créance) et qui sont, incontestablement, transmis au cessionnaire dans le cadre d'une cession de fonds de commerce;

Attendu, du reste, qu'en fondant son droit à exiger la révision des déductions litigieuses sur l'article 10.4° de l'A.R. précité, le défendeur fait preuve d'une certaine incohérence;

Qu'en effet, cette disposition vise l'hypothèse où le bien cesse d'exister dans l'entreprise;

Que dans la thèse du défendeur, les biens d'investissements en question n'auraient jamais existé dans l'entreprise, puisqu'ils seraient immédiatement entrés dans le patrimoine du propriétaire des lieux par l'effet de l'accession;

Qu'ainsi, à suivre l'administration, ces biens n'auraient jamais existés dans l'entreprise et la déduction n'aurait jamais pu être opérée par un locataire;

Qu'il s'en suit que le défendeur a fondé à tort sa contrainte sur l'article 10.4° de l'A.R. n° 3 précité;

Que l'opposition à contrainte est recevable et fondée;

PAR CES MOTIFS,

LE TRIBUNAL,

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

Statuant contradictoirement;

Déclare l'opposition à contrainte recevable et fondée;

En conséquence:

- déclare nulle et de nul effet la contrainte décernée le 21 août 1990 à charge de la demanderesse, ainsi que tous les actes d'exécution de cette contrainte et notamment le commandement du 10 septembre 1990;

- condamne le défendeur à restituer à la demanderesse en principal et intérêts, toute somme payée à valoir sur les cotisations ou amendes indues;

Condamne en outre le défendeur aux dépens, liquidés à la somme de 12.000 F pour lui-même et non liquidés pour la partie demanderesse;

Ainsi jugé et prononcé à l'audience publique de la 4ième chambre du Tribunal de Première Instance de Bruxelles , le 19 janvier 1996,où étaient présents et siègeaient:Mr

MENESTRET, juge unique,désigné par ordonnance du 17 janvier 1996 de Monsieur le Président du Tribunal de ce siège pour remplacer Mme DALCQ, qui se trouve dans l'impossibilité de prononcer et de signer le jugement qui précède et est dès lors légalement empêchée, mais qui a présidé les débats, en a délibéré et a dans le présent jugement décidé.

Mr Ménestret: juge unique

Mme Haond:c.greffier délégué.